Налог как правовая категория

В силу действия ст. 38 Налогового кодекса РФ к объекту  налогообложения следует относить операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иные объекты, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которых у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. При этом п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ уточняется, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Исключив имущественные права, законодатель создал определенные проблемы в правоприменительной практике. Так, на данный момент достаточно сложным представляется решение вопросов, связанных с учетом средств, полученных при реализации имущественных прав. Понятие «услуга», введенное Налоговым кодексом РФ (п. 5 ст. 38), используемое налогоплательщиками и налоговыми органами для определения режима арендных платежей, подчеркивает необходимость введения в качестве объекта налогообложения имущественных прав. Позиция, подтверждающая возможность применения понятия «услуга» в частности к арендным отношениям, отраженная Верховным Судом РФ в деле № ГКПИ 98-808, 809 от 24 февраля 1999 г. и поддержанная многочисленными письмами и разъяснениями МНС РФ (в частности, письмо от 26 марта 1999 г. №01-3-09/561), вряд ли может быть поддержана теоретиками права. В силу договора аренды арендодатель обязуется предоставить определенное имущество в пользование на условиях возмездности и возвратности арендатору. В соответствии со ст.39 Налогового кодекса РФ под реализацией услуги понимается передача на возмездной или безвозмездной основе результатов выполненных работ или оказанных услуг одним лицом от другого лица. Таким образом, при оказании услуг предполагается наличие деятельности налогоплательщика, направленной на систематическое получение дохода. Более того, предметом регулирования по договору возмездного оказания услуг является, скорее, оказание воздействия на предметы материального мира, а именно передача результатов интеллектуальной деятельности. По договору аренды передается не комплекс имущественных прав собственника имущества, а лишь право пользования имуществом. Более того, результата оказания услуг в договоре аренды нет и быть не может, так как любой подобный результат должен иметь в соответствии со ст. 38 Налогового кодекса РФ стоимостную, количественную или физическую характеристику. Таким образом, реализации услуги в отношении договора аренды в смысле ст. 39 Налогового кодекса РФ не происходит.

Исследователи уже не раз поднимали вопрос о повторности и многократности обложения налогом одного и того же объекта налогообложения. В этой связи не раз предлагалось выделение в числе законодательно закрепленных элементов юридического состава налога предмета налога. Мы же считаем, что в действующем законодательстве отсутствует пересечение объектов налогообложения по разным налогам ввиду того, что каждому налогу соответствует собственная налоговая база.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговая  база определяется как стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения.

Интересным  с точки зрения исследователя  представляется и вопрос о соотношении  характеристики налоговой базы и  объекта налогообложения. Ярким  примером может являться содержание главы 28 Налогового кодекса РФ «Транспортный налог», которой предусматривается взимание на территории Российской Федерации транспортного налога с физических лиц. При том, что объектом данного налога выступают транспортные средства (автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы) и другие самоходные машины и механизмы на пневмоходу, налоговая база определяется на основании мощности двигателя. Вероятно, обосновывая обязанность по уплате налога, законодатель обязан брать в расчет стабильные показатели, производится полностью на федеральном уровне, Налоговый кодекс РФ устанавливает, что возможно в пределах, установленных Кодексом, определение ставки налога по региональным и местным налогам нормативными правовыми актами органов представительной власти субъекта Федерации и представительных органов местного самоуправления. При этом в соответствии со ст. 53 Налогового кодекса РФ под налоговой ставкой следует понимать величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. В связи с рассмотрением вопроса о ставке налога нельзя не отметить, что при ее установлении законодатель обязан соблюдать требования об экономической обоснованности и способности субъекта налоговых правоотношений произвести уплату налога.

Налоговая ставка по федеральным налогам в соответствии со ст. 53 Налогового кодекса РФ может быть установлена Правительством РФ. Неконституционный характер данной нормы порождает определенные разногласия в правовой доктрине, связанные с возможностью делегирования полномочий по установлению налоговых ставок органам государственной власти субъектов Российской Федерации. Так, С.В. Земляченко отмечает, что «согласно ч. 4 статьи 76 Конституции РФ субъекты осуществляют правовое регулирование путем принятия не только законов, но и иных нормативных правовых актов. Неслучайно в п. 4 ст. 1 НК РФ законодатель проявляет больше точности в обозначении нормативных правовых актов субъектов РФ, входящих в законодательство РФ о налогах и сборах» . Однако данная позиция не может быть поддержана в связи с тем, что определение элемента юридического состава налога не может осуществляться без соблюдения установленных законом процедур и мер при прохождении налоговых законов. В этой связи, прямое указание в ст. 53 Налогового кодекса РФ на возможность делегирования полномочий в области установления ставки налога по федеральным налогам Правительству РФ рассматривается судебной практикой в качестве несоответствия Конституции РФ. Например, Верховный Суд РФ при рассмотрении дела № ГКПИ00-1120 26 октября 2000 г. вынес решение , в мотивировочной части которого, сославшись на Постановление Конституционного суда РФ от 11 ноября 1997 г. №16-П, обосновывая собственную позицию, также отметил, что «отнесение к ведению Правительства Российской Федерации установления существенных элементов налогового обязательства не соответствует закрепленному действующим законодательством разграничению полномочий между органами законодательной власти». Кассационная коллегия Верховного Суда РФ при рассмотрении 16 января 2001 г. гражданского дела по кассационной жалобе Правительства РФ отметила, что суд при рассмотрении дела абсолютно правильно руководствовался позицией, изложенной в Постановлении Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П Говоря о видах и особенностях налоговых ставок, нельзя не отметить, что исследователи выделяют несколько их видов: твердые, пропорциональные, прогрессивные (регрессивные). Особенностью твердых налоговых ставок принято считать то, что они устанавливаются в абсолютных величинах к налоговой базе. Данный способ, как наиболее простой в налоговом администрировании, признано считать одним из

339

первых, но он и  по сеи день находит своих сторонников . Пропорциональное налогообложение  предполагает установление ставок налога в определенной пропорции к налоговой  базе. При прогрессивном (регрессивном) налогообложении ставка налога возрастает (уменьшается) пропорционально росту налоговой базы.

Интересным  вопросом, раскрытие которого необходимо при изучении налоговой ставки, является вопрос о коэффициентах, используемых законодателем в частности для  индексирования ставок земельного налога.

В соответствии с Законом РФ «О плате за землю» от 11 октября 1991 г. №1738-1 размер земельного налога не зависит от результатов  хозяйственной деятельности собственников  земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. При этом допускается возможность пересмотра федеральным законодателем налоговой ставки в связи с изменением не зависящих от пользователя земли условий хозяйствования. Налоговая ставка по земельному налогу ежегодно пересматривается и увеличивается путем утверждения поправочных коэффициентов на федеральном уровне (в 1997, 1999, 2000, 2001 гг. – федеральными законами о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год; в 1998, 2002, 2003 гг. – федеральными законами, которые не регулировали вопросы, относящиеся к бюджетному законодательству).

Согласно Федеральному закону от 25 октября 2001 года № 137-Ф3 «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации» субъектам Российской Федерации предоставлено право устанавливать выкупную цену земли в зависимости от численности проживающего на территории населения в размере от пяти- до тридцатикратного размера ставки земельного налога за единицу площади земельного участка.

Исходя из практики рассмотрения дел в Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа (далее – ФАС СЗО) следует, что применение коэффициентов для целей определения цены земельного участка является неправомерным. Обосновывая собственную позицию, судьи кассационной инстанции ФАС СЗО, указывают, что увеличивающие коэффициенты являются, во-первых, бюджетными, а, следовательно, их применение невозможно к отношениям, имеющих гражданско-правовую природу, а во-вторых, данные коэффициенты не могут рассматриваться в качестве части ставки налога, а являются

самостоятельным элементом налогообложения —  порядком исчисления

340

налога .

Считаем, что  позиция судей ФАС СЗО базируется на двух одновременно взаимоисключающих  друг друга положениях. В случае если рассматривать увеличивающие  коэффициенты в качестве предмета регулирования бюджетного законодательства, следует признать невозможность их распространения на налоговые правоотношения. То есть реализация подобной позиции означала бы также и невозможность в силу Налогового кодекса РФ применять данные коэффициенты для целей исчисления и уплаты земельного налога, а также признавать их в качестве элементов юридического состава налога.

В отношении  такого элемента, как порядок исчисления налога, к которому ошибочно, по нашему мнению, были отнесены поправочные коэффициенты, следует отметить, что в соответствии со ст. 52 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Таким образом, порядок исчисления налога является самостоятельным элементом юридического состава налога лишь постольку, поскольку его определение позволяет с точностью рассчитать сумму, подлежащую уплате в бюджет. Полагаем, что отнесение увеличивающих коэффициентов к числу такого элемента, как порядок исчисления налога, является неправомерным в связи с тем, что данный коэффициент сам по себе не является ни налоговой базой, ни льготой.

На основании  изложенного считаем, что с точки  зрения сложившейся доктрины налогового права позиция, занимаемая рядом судей ФАС СЗО, является некорректной и юридически неточной. Полагаем, что ежегодное индексирование налоговой ставки земельного налога должно рассматриваться в качестве ее увеличения, а поправочные коэффициенты не могут быть отнесены к числу иных элементов налога.

Впервые изложенное в ст. 55 Налогового кодекса РФ определение  налогового периода разделяет смешиваемое  часто до этого понятия «отчетный» и «налоговый» периоды. В соответствии с определением, изложенным в указанной статье, под налоговым периодом следует понимать период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. При этом следует отметить, что необходимость определения налогового периода в качестве одного из элементов юридического состава налога вызвана в первую очередь тем, что российское налоговое законодательство исходит из однократности обложения одним видом налога за определенный период времени. Законодатель в ст. 55 Налогового кодекса РФ подчеркивает, что формирование налоговой базы по налогу происходит именно по итогам налогового, а не отчетного периода. Выше уже отчасти рассматривался вопрос о возможности признания в качестве суммы, подлежащей расчету по итогам отчетного периода, в качестве налоговой базы. Вследствие того что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит четкого указания на возможность рассмотрения в качестве налоговой базы суммы, исчисленной по итогам отчетного периода на практике подобные скорее теоретические проблемы приводят к существенным нарушениям прав налогоплательщиков. Так, в частности, анализ главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» позволяет налоговым органам усматривать занижения налоговой базы, сокрытия прибыли не

только по истечении налогового периода, но и по итогам отчетного.

В связи с  тем, что п. 2 и 3 ст. 55 Налогового кодекса  РФ рассматривают частные случаи определения налогового периода  для организации в зависимости  от дня ее создания, реорганизации  или ликвидации исследователи выделяет еще одну проблему, связанную с подходом законодателя к определению налогового и отчетного периода в рамках исследуемой статьи. Так, С.В. Земляченко отмечает, что практическое применение указанных положений может быть затруднено «в связи с нетождественностью терминов «организация» и «юридическое лицо» . При этом исследователь отмечает, что, поскольку в силу п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ под организациями понимаются не только юридические лица, но также и филиалы и представительства иностранных юридических лиц, то употребление понятий «государственная регистрация», «реорганизация» и «ликвидация» применительно к филиалам и представительствам является недопустимым.

Исходя из анализа  действующих норм законодательства о налогах и сборах необходимо также отметить, что одной из особенностей присущих именно налоговому периоду, является обязательность ведения учета с целью дальнейшего определения налоговой базы по каждому из налогов. В соответствии со ст.ст. 23, 54, 120 Налогового кодекса РФ одной из обязанностей налогоплательщиков является обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Ввиду того что одной из целей ведения учета является исчисление налоговой базы и, учитывая ответственность, установленную ст. 120 Налогового кодекса РФ, представляется неверным подход законодателя, изложенный в абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, где указывается, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет «налоговых обязательств» производится в периоде совершения ошибки. Кроме того, отмечается, что в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Таким образом, законодатель закрепляет дополнительную обязанность налогоплательщика вести учет объектов налогообложения также и в течение отчетного периода, что еще подтверждает отмечаемое С.Г. Пепеляевым смешение понятий «налоговый» и «отчетный» периоды.

Рассмотрение  порядка формирования налоговой  базы, а также налогового и отчетного  периода было бы неполным без анализа  норм законодательства, касающихся порядка исчисления налога, а также порядка и сроков его уплаты.