Налог как правовая категория

Согласно п. 5 ст. 3 Налогового кодекса РФ законы субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах принимаются по вопросам, касающимся установления, изменения или отмены соответственно региональных или местных налогов или сборов. Считаем, что нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в качестве источников налогового права имеют следующие характерные признаки:

необходимость принятия соответствующего акта должна быть установлена Налоговым  кодексом РФ (то есть фактически можно  утверждать о необходимости делегирования федеральным законодателем субъекту Российской Федерации (муниципальному образованию) права на принятие того или иного решения);

акты субъектов Российской Федерации (муниципальных образований) должны обладать особым порядком действия по круг лиц и по территории (нормы могут распространяться только на лиц, признаваемых налогоплательщиками, зарегистрированных на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (муниципального образования));

нормативные правовые акты подлежат регистрации в Минюсте России .

В систему нормативных  правовых актов, регулирующих отношения  в сфере налогообложения, следует  также включать акты органов исполнительной власти. При этом в отличие от ранее действующего законодательства, допускавшего регулирование

237

налоговых правоотношений подзаконными актами , с принятием Налогового кодекса Российской Федерации полномочия органов исполнительной власти были существенно ограничены. Так, в соответствии со статьей 4 Налогового кодекса РФ федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах только в случаях, непосредственно предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Пунктом 2 ст. 4 Налогового кодекса  РФ устанавливается, что МНС России, Минфин России, ГТК России издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Акты данных органов представляют собой акты внутриведомственного характера, поэтому обязательны для применения соответствующими структурными подразделениями этих государственных органов. Объектом таких нормативных актов являются не отношения, образующие предмет налогового права, а служебные взаимосвязи в названных органах исполнительной власти. Приказы, инструкции и методические указания не могут устанавливать прав или обязанностей для лиц, признаваемых налогоплательщиками, и могут применяться данными лицами только по их усмотрению.

Однако роль правовых актов  органов исполнительной власти, несмотря на отмеченное С.Д. Шаталовым резкое сокращение

238

полномочий указанных  органов , по-прежнему остается во многом неопределенной. Так, например, ст. 53 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в  случаях, указанных в НК РФ, «ставки  федеральных налогов могут устанавливаться Правительством Российской Федерации в порядке и пределах, определенных настоящим Кодексом». Таким образом, делегирование полномочий органам исполнительной власти в определении элементов налога, являющееся одной из самых дискуссионных проблем последнего времени, становится узаконенным. Противоречивой представляется и практика Конституционного Суда РФ в этой связи. Так, в Постановлении от 11 ноября 1997 г. №16-П Конституционный Суд РФ отметил, что наделение законодательного органа Российской Федерации конституционными полномочиями устанавливать налоги означает также обязанность самостоятельно реализовывать эти полномочия. Конституционный Суд РФ также указал, что Правительство Российской Федерации, в ряде случаев вправе на основании федерального закона установить порядок взимания и конкретизировать установленные законодателем нормативные положения, определяющие существенные элементы налогового обязательства. В дальнейшем, Конституционный Суд РФ в мотивировочной части изложил, что «если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для

239

налогоплательщика сторону  в упрощенном порядке» . Выразив Особое мнение, судья Конституционного Суда РФ Н.В. Витрук отметил, что передача законодателем исключительных полномочий, вытекающих непосредственно из ст. 57 Конституции РФ Правительству РФ противоречит важнейшему принципу правового государства – принципу разделения властей. Данная позиция была также поддержана судьей Конституционного Суда РФ A.JT. Кононовым, который обратил внимание на тот факт, что использованные в мотивировочной части Постановления понятия «устанавливать порядок» и «конкретизировать» достаточно неопределенны, что позволяет толковать их расширительно в сторону превышения полномочий исполнительной власти и произвольного вторжения в компетенцию законодателя.

Кроме того, в  рамках НК РФ ряд исследователей выявляет еще одно спорное положение данного кодекса, связанное со статусом правовых актов органов исполнительной власти. В соответствии с абз. 2 п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. №Ю09 , издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. Следовательно, регулирование налоговых правоотношений письмами или телеграммами, изданными органами исполнительной власти невозможно в силу того, что данные виды актов не обладают необходимым в таких случаях нормативным характером. Однако в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ одним из оснований, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение требований налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, изданных в пределах установленной законом компетенции. Таким образом, ограничение компетенции органов исполнительной власти, вызванное принятием Налогового кодекса РФ, действительно, как правильно отмечает С.Д.Шаталов, повышает роль «индивидуальных разъяснений налоговых органов по конкретным вопросам применения налогового законодательства» .

В системе актов, устанавливающих обязательные для  применения налогоплательщиками правила поведения, следует выделить также индивидуальные правовые акты, которые не устанавливают общеобязательные правила поведения, а содержат индивидуальные предписания, влияя на объем прав и обязанностей конкретных налогоплательщиков.

Индивидуальные  правовые акты, будучи производными от деятельности органов исполнительной власти, могут быть отнесены к категории  правовых актов управления , то есть к виду подзаконных актов, принимаемых  субъектами государственной власти в процессе исполнительно-распорядительной деятельности, содержащих односторонние властные волеизъявления и влекущих наступление юридические последствий.

В настоящее  время исследователями предлагается следующая классификация индивидуальных правовых актов : по субъекту, принимающему акт:

акты налоговых  органов (принимаемые в порядке  и на условиях, предусмотренных Налоговым  кодексом РФ – например, при проведении мероприятий налогового контроля, при  привлечении лица к ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом РФ и т.д.);

акты финансовых органов (например, решения об изменении  срока уплаты налогов и сборов);

акты, принимаемые  таможенными органами (решение о  наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации  и иные акты, принимаемые в рамках мероприятий налогового контроля);

акты, принимаемые  органами, уполномоченными на осуществление  контроля за уплатой государственной  пошлины; по функции, выполняемой актами:

правообеспечительные (гарантирующие исполнение субъектами налоговых правоотношений их прав и  обязанностей, например, постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика);

правоисполнительные (обеспечивающие принудительное исполнение обязанностей налогоплательщиками, например, решение о взыскании сумм недоимки за счет имущества налогоплательщика);

правоохранительные (обеспечивающие охрану интересов государства, например, решение о привлечение  к ответственности).

Подобные индивидуальные правовые акты, как уже отмечалось, не входят в состав законодательства о налогах и сборах, не создают  самостоятельной системы норм, не являются источниками налогового права. Данные акты содержат односторонние властные волеизъявления и влекут наступление юридические последствий для конкретных налогоплательщиков. Их классификация и анализ необходимы, с нашей точки зрения, в первую очередь в целях более четкого уяснения источников налогового права и, как следствие, регулируемых налоговым правом отношений.

Рассмотрение  актов законодательства о налогах  и сборах было бы неполным без изучения вопроса о роли международных договоров по вопросам налогообложения. Международные соглашения Российской Федерации, которые наряду с актами внутреннего законодательства регулируют налоговые отношения, занимают особое место в системе актов законодательства о налогах и сборах. Исследователи выделяют

244

три группы международных  соглашении по налоговым вопросам

1) акты, устанавливающие  общие принципы налогообложения;

2) двух- или многосторонние  соглашения об избежании двойного  налогообложения, о предотвращении  уклонений от уплаты налогов и т.п. Примером подобных соглашений может являться Соглашение об избежании двойного налогообложения на доходы и капитал, заключенное в 1992 г. между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки. На сегодняшний день Россия подписала и ратифицировала около 60 подобных международных соглашений;

3) различные  международные соглашения, которые  в целом посвящены неналоговым  вопросам, однако содержащие нормы  налогового законодательства. Чаще  всего при этом выделяются  соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений, которые предусматривают взаимные налоговые льготы для дипломатических и консульских сотрудников.

Статьей 7 Налогового кодекса РФ установлен приоритет  норм международного законодательства по отношению к внутренним, действующим на территории Российской Федерации, актам. Данная норма вытекает напрямую из ст. 15 Конституции РФ. Нормы

245

международного  законодательства инкорпорируются  в систему правовых норм Российской Федерации и, соответственно, как  регулирующие те или иные правоотношения, должны рассматриваться в качестве источников права. В этой связи международные акты подлежат непосредственному применению независимо от состояния внутреннего налогового законодательства.

На основании  изложенного полагаем, что в состав актов законодательства о налогах и сборах следует включать Конституцию Российской Федерации, международные соглашения, касающиеся вопросов налогообложения, ратифицированные и вступившие в законную силу, федеральные законы о налогах и сборах, регулирующие властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц; принятые в развитие норм законодательства о налогах и сборах нормативные правовые акты органов исполнительной власти; законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов Российской Федерации; нормативные правовые акты органов местного самоуправления.

Анализ описанной системы источников налогового права, по мнению ряда авторов , позволяет выявить в правоприменительной практике несоответствия:

- между Налоговым  кодексом РФ и иными федеральными  законами о налогах;

- между Налоговым  кодексом РФ и налоговыми нормами, содержащимися в иных федеральных законах;

- между федеральными  законами о налогах и сборах  и налоговыми нормами, содержащимися  в иных федеральных законах;

- между актами  федерального налогового законодательства  и регионального налогового законодательства;

- между актами  федерального налогового законодательства  и налоговыми актами местного  самоуправления;

- между актами  налогового законодательства и  нормативными актами исполнительной  власти и органов государственных  внебюджетных фондов о налогах  и сборах.

Учитывая, что  органы государственных внебюджетных фондов, с нашей точки зрения, не являются участниками налоговых  правоотношений, а также учитывая то, что данные органы фактически были лишены полномочий по изданию нормативных  правовых актов в сфере налогообложения, считаем, что в настоящее время не может существовать несоответствие между актами законодательства о налогах и сборах и актами органов государственных внебюджетных фондов.

Кроме того, поскольку  международные правовые акты подлежат непосредственному применению независимо от состояния внутреннего налогового законодательства, достаточно часто возникают коллизии в ходе применения международных договоров на практике . В подобной ситуации, предложенный Н.А. Шевелевой список несоответствий и коллизий может быть дополнен за счет включения несоответствия актов законодательства о налогах и сборах нормам международного законодательства, ратифицированным в установленном

законодательством порядке.

§2. Место и  роль судебной практики как нормативно-правового регулятора налоговых правоотношений

Продолжая тему начатого исследования, следует отметить, что рассмотрение споров и коллизий как между нормами актов равной юридической силы, так и между  нормами, имеющими разную юридическую  силу, отнесено к компетенции судов. В этой связи считаем, что в рамках настоящей работы необходимо уделить также внимание такого рода правовым актам, как акты, изданные судами. При этом необходимо учитывать, что на протяжении уже многих лет в теории права нерешенным является вопрос о соотношении правотворчества и правоприменения в деятельности судов, и в этой связи, в первую очередь, возникает вопрос о допустимости рассмотрения судебной практики в качестве источника права.