Налог как правовая категория

Проведенный анализ позволяет утверждать, что законодательством  Российской Федерации не определен  орган судебной власти, рассматривающий коллизии, возникающие между нормами федеральных законов, имеющий равную юридическую силу (например, между нормами Налогового кодекса РФ и нормами, содержащимися в иных федеральных законах).

Законодательством Российской Федерации также не устанавливается орган, осуществляющий рассмотрение коллизий и противоречий, возникающих между актами федерального налогового законодательства и регионального налогового законодательства (если эти споры не являются спорами о компетенции, отнесенными Федеральным конституционным законом «О Конституционном Суде Российской Федерации» к компетенции Конституционного Суда РФ) и между актами федерального налогового законодательства и актами налогового законодательства, принятыми органами местного самоуправления . Вместе с тем анализ ст.ст. 27, 251-253 ГПК РФ, ст. ст. 17, 29, 34, 191-196 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) позволяет утверждать, что противоречия и коллизии, возникающие между актами законодательства о налогах и сборах и нормативными актами исполнительной власти подлежат рассмотрению либо в Верховном Суде РФ, либо в Высшем Арбитражном Суде Российской Федерации.

В этой связи  определенный интерес вызывает и  позиция Конституционного Суда Российской Федерации, выраженная в Определении от 10 декабря 2002 г. № 284-0. Правительство РФ, используя конституционное полномочие, направило в Конституционный Суд РФ запрос о проверке конституционности постановления Правительства РФ «Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия». При рассмотрении данного запроса в Определении от 10 декабря 2002 г. №284-0 Конституционный Суд РФ указал, что «перед Конституционным Судом Российской Федерации, по существу, ставится вопрос о соответствии постановления Правительства Российской Федерации… Конституции Российской Федерации с точки зрения установленного ею разграничения компетенции между федеральными органами государственной власти». Рассматривая указанный запрос, Конституционный Суд РФ отмечает, что вопрос о правовой природе того или иного нормативного акта Правительства РФ как соответствующего или не соответствующего федеральному закону по своему характеру относится к числу конституционных и существует установленная Конституцией РФ прерогатива Конституционного Суда РФ проверять их соответствие Конституции РФ. В этой связи полагаем, что возникает неопределенность в правовом регулировании вопросов соотношения компетенции между судами общей юрисдикции, арбитражными судами и Конституционным Судом РФ. Как уже отмечалось, Конституция РФ исходит из необходимости разграничения компетенции между судами общей юрисдикции, арбитражными судами и Конституционным Судом РФ. В соответствии со ст. 125 Конституции РФ Конституционный Суд РФ разрешает дела о соответствии Конституции РФ федеральных законов, нормативных актов Президента РФ, Совета Федерации, Государственной Думы, Правительства РФ и разрешает споры о компетенции между федеральными органами государственной власти. Из статей смысла ст.ст. 27, 251-253 ГПК РФ, ст. ст. 17, 29, 34, 191-196 АПК РФ в их взаимосвязи со ст. ст. 2, 22, 36 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» следует, что Верховный Суд РФ, ВАС РФ рассматривают вопросы о соответствии законам или другим нормативным правовым актам, имеющим большую юридическую силу, нормативных правовых актов Президента Российской Федерации, нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов иных федеральных органов государственной власти, затрагивающих права, свободы и законные интересы граждан и организаций. При этом п. 3 ст. 252 ГПК РФ устанавливается, что не подлежат рассмотрению в Верховном Суде РФ заявления об оспаривании нормативных правовых актов, проверка конституционности которых отнесена к исключительной компетенции Конституционного Суда РФ (то есть рассмотрение споров о соответствии Конституции РФ нормативных правовых актов, а также споров о компетенции между федеральными органами государственной власти ст. 125 Конституции РФ и ст. 2 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»), Считаем, что в случае если «вопрос о правовой природе того или иного нормативного акта Правительства Российской Федерации как соответствующего или не соответствующего федеральному закону по своему характеру относится к числу конституционных» (абз. 4 п. 1 рассматриваемого Определения), то невозможно отнесение к компетенции Верховного Суда РФ, компетенции ВАС РФ рассмотрение дел об оспаривании нормативных правовых актов Президента РФ и Правительства РФ. При этом следует учитывать, что осуществление конституционного судопроизводства исключает возможность рассмотрения конкретных обстоятельств дела, правомерность действий участников экономических споров. В подобной ситуации следует признать, что заявители, чьи права были нарушены или нарушаются нормативным правовым актом, ввиду отсутствия механизма судебной защиты в рамках конституционного производства не смогут воспользоваться правом на судебную защиту, гарантированным ст. 46 Конституции РФ. Кроме того, по всей видимости, нарушится установленное ст. 118 Конституции РФ деление судебной власти на конституционное, гражданское, административное и уголовное судопроизводство. На основании изложенного, считаем, что из указанного определения становится неясным, в каких случаях рассмотрение вопросов о правовой природе того или иного нормативного акта Правительства РФ, как соответствующего или не соответствующего федеральному закону, влечет за собой возникновение спора о разграничении компетенции между федеральными органами государственной власти и подлежит рассмотрению в Конституционном Суде РФ. Указанное постановление, с нашей точки зрения, фактически создает неясность в законодательстве. Напрямую вторгаясь в сферу правотворчества, а не в содержание или толкование конституционной нормы, основываясь на тексте запроса, Конституционный Суд РФ de facto перераспределяет компетенцию между судами, создавая новый подход к определению подсудности споров.

§3. Установление и введение налогов

Одним из основополагающих принципов, положенных в основу налогового права, может выступать принцип  законности установления налогов. Такого рода положению на сегодняшний день мы во многом обязаны развитию института налогообложения в Англии, поскольку именно на территории данного государства подобный принцип был впервые сформулирован Великой хартии вольностей (1215 г.). Позже английским монархом была одобрена Петиция о праве 1628 г., положения которой вошли в состав Билля о правах (1689 г.), где говорилось «взимание сборов в пользу и в распоряжение короны, в силу якобы прерогативы, без согласия парламента или за более долгое время или иным порядком, чем установлено парламентом, незаконно» .

Российские специалисты в области финансового права поддерживали и развивали данный постулат. Так, И.И. Янжул в 1904 г. отмечал, что налог должен быть установлен законодательным, а не административным путем . В 20-х гг. XX в. А.А. Вилков отмечал, что налоги необходимо устанавливать законами, а «при установлении налога имеется в виду точно определить субъект и объект налога и самый налог, падающий на них» .

Французский исследователь  П.М. Годме так обосновывал необходимость  установления налога законом: «За исключением неналоговых сборов и таможенных пошлин, налоги и сборы любого характера могут быть установлены только законом… сказанное объясняется тем, что налога означает использование принуждения для того, чтобы заставить налогоплательщика выполнить свою обязанность.

Налог представляет собой нарушение свободы и  права собственности налогоплательщика. Поэтому осуществление власти в  сфере налогов должно быть ограничено, чтобы избегать злоупотреблений. Естественно, что только законодателю предоставляется  возможность определять налоги» .

Подобное развитие истории финансовой мысли не могло  не сказаться и на современном  состоянии правового регулирования  налогов в России. Как уже отмечалось, в соответствии со ст. 57 Конституции  РФ «каждый обязан платить законно  установленные налоги и сборы». Раскрывая содержание конституционно-правового положения, Конституционный Суд РФ указал, что в соответствии со ст. 71 Конституции РФ установление федеральных налогов и сборов относится к ведению Российской Федерации. Система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в соответствии с ч. 3 ст. 75 Конституции РФ устанавливаются федеральным законом.

В Постановлении  от 4 апреля 1996 г. № 9-П Конституционный  Суд РФ подчеркнул, что налогообложение  всегда является ограничением права собственности. Согласно Конституции РФ права и свободы граждан могут быть ограничены лишь федеральным законом и лишь в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Данные нормы, как указал Конституционный Суд РФ, исключают возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти.

Дальнейшая  реализация означенного конституционного принципа в законодательстве позволила сформулировать еще один основополагающий постулат актов законодательства о налогах и сборах, сформулированный в ст. 3 Налогового кодекса РФ: «при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения». Согласно ст. 17 Налогового кодекса РФ к элементам налогообложения относятся: объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 18 февраля 1997

278

г. № 3-П указал, что федеральные налоги и сборы  следует считать «законно установленными», если они установлены федеральным  законодательным органом в надлежащей форме, то есть федеральным законом  в предусмотренном законом порядке, и введены в действие в соответствии с действующим законодательством. В Постановлении от 11 ноября 1997 г. №16-П, раскрывая содержание этого понятия, Конституционный Суд РФ определил, что «установить налог или сбор – не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств» . Таким образом, исходя из анализа действующего законодательства и сложившейся судебной практики возможно выделение двух основополагающих принципов, являющихся особенностями налогового законодательства:

во-первых, установление налога должно осуществляться соответствующим  органом государственной власти (по федеральным налогам – федеральным  законодательным органом, а по региональным и местным налогам – соответствующим  представительным (законодательным) органом субъекта Федерации или органом местного самоуправления);

во-вторых, установление налога должно осуществляться соответствующим  актом (федеральным закон, законом  субъекта, актом представительного  органа местного самоуправления).

Несмотря на то, что Конституционный Суд РФ в Постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П отметил тот факт, что  элементы налогообложения должны содержаться  только в законе о конкретном налоге, данная позиция не была отражена в  действующей редакции Налогового кодекса РФ, а именно в ст. 17, где сказано, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения. Различные исследователи по-разному относятся к возможности толкования данного положения законодательства. Так, отмечается, что регулирование такого факультативного элемента налогообложения, как льготы, может «предусматриваться и в иных законодательных и нормативных

правовых актах  представительных органов местного самоуправления,

280

чем те акты, которыми устанавливаются конкретные налоги» . Полагаем, что можно согласиться с той точкой зрения, согласно которой определение всех элементов налогообложения должно осуществляться одним нормативным правовым актом, но в ряде случаев может осуществляться в форме закрепления подобных норм актами законодательных (представительных) органов разной юридической силы. Иное толкование означало бы невозможность проведения систематизации и кодификации законодательства, а также невозможность определения элементов налогообложения региональных или местных налогов представительными (законодательными) органами субъектов Российской Федерации или муниципальных образований.

Еще одной особенностью установления налогов является соблюдение определенного порядка принятия подобных решений.

1993 года «О  государственной границе Российской  Федерации» в редакции от 19 июля 1997 года» // Собрание законодательства  Российской Федерации. 1997. №46. Ст. 5339.

Помимо соблюдения общих для всех законов процедур имеется и ряд

специфических требований, применяемых к актам законодательства о

налогах и сборах. В соответствии с ч. 3 ст. 104 Конституции  РФ к числу

подобных специфических  требований можно отнести обязательное при

внесении законопроекта  заключение Правительства РФ на проекты

законов о введении и отмене налогов, освобождении от их уплаты. При

этом заключение Правительства Российской Федерации  необязательно

должно быть положительным. Данная норма фактически означает, что

«Правительство  РФ должно быть проинформировано о  внесенном

проекте и имеет  возможность высказать свои замечания  и

предложения» .

Анализ означенного  конституционного положения в первую

очередь позволяет  выделить такой аспект правового  регулирования в

сфере налогообложения, как необходимость введения налога.

Н.И.Химичева так  подходит к изучению вопроса о  введении и

установлении  налогов: «Установление налогов  означает их учреждение

с целью введения платежей в пределах определенной территории с

указанием круга плательщиков, объектов налогообложения и сроков 282

уплаты» . Основываясь  на анализе принятого Налогового кодекса РФ, другие исследователи  приходят к выводу, что «введение  налога означает придание правовому  акту, посредством которого произведено  установление этого налога, значения акта, обязательного к исполнению, в силу чего возникают конкретные налоговые обязательства между лицами, которые в соответствии с условиями налогообложения, определенными актами установления налога, приобретают правовой статус налогоплательщика, с одной стороны, и государством (субъектом

Федерации, муниципальным  образованием), с другой» . Таким  образом, данные авторы исходят из необходимости  разделения момента установления налога и момента его введения. С нашей  точки зрения, момент введения и установления могут не совпадать только при введении региональных и местных налогов, в остальных же случаях (при введении федеральных налогов) данные моменты совпадают. Таким образом, фактически для установления федеральных налогов достаточно принятия акта, которым будут определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а для целей возникновения налогового правоотношения, связанного с уплатой региональных и местных налогов, необходимо не только определить ряд элементов налогообложения, но и принять акт соответствующей юридической силы (то есть принять решение о взимании соответствующего налога или сбора). В подобной ситуации следует согласиться с позицией Ю.А. Крохиной, утверждающей, что «процедуре введения регионального и местного налога (сбора) обязательно предшествует его установление, что объясняется производностью

284

первого от второго» . Фактически развитие данного тезиса позволяет утверждать, что установление налога (сбора) субъектами Российской Федерации или муниципальными образованиями может быть осуществлено независимо от его последующего введения, однако в данном случае не возникнет налоговое правоотношение. С другой стороны, следует не исключать также и точку зрения, согласно которой в качестве введения федерального налога можно рассматривать его наличие в ст. 19 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (либо в дальнейшем в ст. 13 Налогового кодекса РФ). Именно наличие данной нормы позволяет говорить о существовании политической воли федерального законодателя взимать

тот или иной налог.

Определенный  интерес вызывает также и изучение вопроса о случаях, в которых  необходимо предоставление заключения Правительства РФ на проект федерального закона о налоге. Формальное толкование ст. 104 Конституции РФ позволяет выделить следующие группы вопросов, связанных с налогообложением, по которым необходимо представление заключения Правительства РФ:

1) законопроекты  о введении налогов;

2) законопроекты  об отмене налогов;

3) законопроекты,  предусматривающие налоговые льготы;

4) законопроекты  о налогах и сборах, предусматривающие  расходование средств федерального  бюджета;

5) законопроекты  о налогах и сборах, предусматривающие  изменение финансовых обязательств  государства.