Налог как правовая категория

328

«выделение  его из прочих сходных явлений» .

Изучение законодательства по вопросу, касающемуся элементов  юридического состава налога, по всей видимости, так же, как и в случае доктрины, следует начать с изучения особенностей правового статуса  налогоплательщиков.

В соответствии со ст. 19 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица. При этом ст. 11 Налогового кодекса РФ уточняется, что для целей налогообложения под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации). В свою очередь той же ст. 11 НК РФ устанавливается, что под физическими лицами следует понимать граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства. Определенные противоречия статье 19 Налогового кодекса РФ содержались в части второй Кодекса. Так, например, ст. 235 Налогового кодекса РФ , устанавливая налогоплательщиков по единому социальному налогу, указывала в качестве последних родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования . Однако содержание ст. 19 Налогового кодекса РФ не позволяет выделить в качестве отдельных плательщиков налогов или сборов указанную ст. 235 Налогового кодекса РФ группу лиц.

Кроме того, ряд  законопроектов, вносимых в Государственную  Думу Правительством РФ, предполагает признание в качестве налогоплательщиков по целому ряду налогов такой категории, как простые товарищества. Позиция разработчиков данных законопроектов представляется неправильной и противоречащей ГК РФ. В силу действия положения главы 55 ГК РФ под простым товариществом принято понимать добровольное объединение лиц, обязующихся соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. При этом квалифицирующим признаком подобного объединения будет являться тот факт, что данное объединение – объединение лиц, не обладающее статусом юридического лица; таким образом, возложение на него обязанности по уплате налогов (сборов), как и в случае со ст. 235 Налогового кодекса РФ, является недопустимым.

Рассмотрение  круга вопросов, связанных с обладанием статусом юридического лица, становится актуальным и при исследовании особенностей уплаты налогов филиалами и иными обособленными подразделениями юридического лица. В соответствии с действующим законодательством на обособленные подразделения российских организаций возлагается лишь исполнение обязанности по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения. Таким образом, из числа налогоплательщиков исключаются филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций.

Вопросы, связанные  с определением правоспособности и дееспособности налогоплательщиков, также могут быть отнесены к числу проблем, недостаточно урегулированных Налоговым кодексом РФ. В налоговом праве провести четкую границу между налоговой правоспособностью и дееспособностью довольно трудно, поскольку налоговое законодательство точно не определяет момент приобретения налоговой дееспособности. Чаще всего налоговая право- и дееспособность неразделимы, как в случае с юридическим лицами, однако в ряде случаев субъект, обладая налоговой правоспособностью, не обладает налоговой дееспособностью. В отличие от гражданской дееспособности момент приобретения налоговой дееспособности для физических лиц законодательством не установлен и определяется только лишь фактической способностью лица реализовывать свои права и обязанности. В соответствии со ст. 107 Налогового кодекса РФ физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста, однако возникновение

деликтоспособности, безусловно, тесно связанной с  правоспособностью субъекта, не раскрывает в должной мере понятия дееспособности в налоговых правоотношениях. В ходе исследования норм Налогового кодекса РФ вполне резонно может возникнуть вопрос об участии в качестве субъектов налоговых правоотношений лиц, не достигших совершеннолетия. Несмотря на то, что гражданская дееспособность указанной категории лиц может быть ограничена в силу действия ст.ст. 21, 26 ГК РФ, обязанность по уплате налогов возникает в ряде случаев и для них (в частности, при уплате налога на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения). В этой связи Налоговый кодекс РФ, по-видимому, исходит из того, что участником налоговых правоотношений может выступать также и несовершеннолетнее лицо, несмотря на то, что «налоговая» дееспособность данной категории лиц существенно ограничена, а исполнение обязанностей налогоплательщиков осуществляется законными представителями.

Затрагивая  вопрос о представительстве в  налоговых правоотношениях, невозможно также не рассмотреть проблему личного  исполнения обязанности гражданина. Конституционное закрепление обязанности каждого уплачивать законно установленные налоги, по- видимому, подразумевает личный характер данного обязательства. В соответствии со ст. 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Однако при этом отмечается, что задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества . Таким образом, Налоговый кодекс РФ, признавая обязанность лица прекращенной в связи с его смертью, допускает возложение данной обязанности на иных лиц. Кроме того, принцип личного исполнения обязанности налогоплательщиков был отражен в п.2 ст. 20 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. №1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» и получил свое развитие в ст. 226 Налогового кодекса РФ, в которой устанавливается, что «при заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц». Таким образом, законодатель, устанавливая возможность перехода обязанности по уплате налога к наследникам, вошел в противоречие с основополагающими принципами, положенными в основу налогового права. В подобной ситуации полагаем, что соответствующая, содержащая противоречие норма, подлежит признанию утратившей силу в порядке, установленном ст. 6 Налогового кодекса РФ.

Неоднозначно  складывается судебная практика по вопросу  личного исполнения обязанности  по уплате налога. В ряде случаев  суды считают, что налогоплательщик самостоятельно должен исполнить обязанность по уплате налогов. Так, например, суд признал договоры поручения о погашении задолженность ничтожным, так как они «заключены сторонами в нарушение обязательных предписаний

332

Налогового  законодательства» . В некоторых  случаях суды признают, что «налогоплательщики вправе уплачивать налоги через своих контрагентов, доказав, что последние имеют перед ними задолженность» .

В последнее  время в научных кругах и в  среде практикующих юристов ведется  немало споров, касающихся статуса  налоговых агентов, понятия и характерных особенностей данного, достаточно нового для налогового права как подотрасли финансового права, института. Подобную ситуацию следует признать закономерной ввиду отсутствия на протяжении длительного времени в законодательстве целостного регулирования, наличия регламентации статуса налогового агента лишь в виде разрозненного закрепления отдельных прав и обязанностей последнего. Принятие Налогового кодекса РФ как единого кодифицированного акта заставило правоприменительную практику и доктрину финансовой науки уделить больше внимания исследованию института налогового агента и его места в российском законодательстве.

В настоящее  время выделяется несколько точек  зрения на правовую природу данного  института. Согласно одной из них  налоговые агенты признаются налоговыми представителями государства, в  силу того что выполняют функцию  государства – функцию по взиманию налога. Данная категория исследователей полагает, что налоговые агенты действуют от имени и по поручению государства, выделяя при этом самостоятельный институт «налогового поручительства», отличного от поручительства, используемого в гражданском законодательстве, прежде всего способом передачи полномочий (на основании нормы специального закона) . При этом ошибочно выделяется ведение учета объекта налогообложения в качестве делегированного полномочия государства.

Согласно статье 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с данным кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Триада обязанностей налоговых агентов предполагает последовательное исполнение каждой из них: обязанность по перечислению сумм подлежащего уплате налога неотделима от обязанности по ее удержанию, а последняя, в свою очередь, неосуществима в случае невозможности исчислить сумму дохода и рассчитать подлежащую уплате сумму налога. Вместе с тем, реализация последней из указанных функций была бы невозможна в случае отсутствия необходимого учета, позволяющего ее осуществлять. Ведение налоговыми агентами учета объекта налогообложения, исчисление налоговой базы, несмотря на необходимость такой обязанности, в качестве самостоятельной их функции не была отражена в первой части Налогового кодекса Российской Федерации, хотя во всех случаях использования института налоговых агентов, подобная обязанность на налоговых агентов возлагается нормами второй части указанного кодекса.

Другая категория  авторов полагает, что статус налоговых  агентов имеет двойственную природу: по отношению к налогоплательщику  налоговые агенты выступают как  представители фискальных органов, а по отношению к налоговым органам – в качестве обязанных лиц, обладающих статусом, аналогичным статусу налогоплательщиков . Полагаем, что подобный подход, с точки зрения действующего законодательства Российской Федерации, представляется правильным, хотя и несовершенным, с точки зрения современной доктрины права.

Законодательное наделение организаций и физических лиц правом

336

осуществлять  внесудебное ограничение права  собственности вызвано невозможностью либо относительной сложностью осуществления со стороны государственных органов текущего контроля за правильностью и своевременностью исполнения отдельными категориями налогоплательщиков обязанностей по исчислению и уплате налогов.

Вместе с  тем возложение указанной функции  на налоговых агентов, по нашему мнению, требует самостоятельного правового регулирования, которое фактически отсутствует в Налоговом кодексе РФ. Так, наличие бланкетной нормы, устанавливающей, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для уплаты налогов налогоплательщиками, а также отсутствие самостоятельного регулирования вопросов проведения налоговыми органами контрольных мероприятий в отношении налоговых агентов, привело к тому, что de facto указанным кодексом смешивается статус налоговых агентов и налогоплательщиков путем предоставления им равных прав. В результате недостатки действующего законодательства о налогах и сборах порождают многочисленные споры в теории налогового права и, как следствие, сказываются на правоприменительной практике.

Признавая возможность  осуществления принудительного  взыскания сумм налога за счет собственных  средств налогового агента, дополнительно  должен быть проработан вопрос о создании механизма гарантий соблюдения прав налоговых агентов. С целью решения поставленной задачи полагаем возможным использование института поручительства, установленного ст. 74 Налогового кодекса РФ, предусматривающего судебный порядок взыскания сумм налога с налогового агента (независимо от того, организация это или физическое лицо); возможность требования с налогоплательщика сумм налога, взысканного с налогового агента; право налоговых органов обращаться с требованием об уплате налога непосредственно к налогоплательщику.

В настоящее  же время примером попытки законодателя установить гарантии защиты прав налоговых агентов является положение п. 2 ст. 231 Налогового кодекса РФ, согласно которой суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами неполностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 Налогового кодекса РФ. Таким образом, налоговый агент наделяется правом взыскания с налогоплательщика налога, неудержанного с последнего, но подлежащего перечислению в бюджет. В то же время Налоговым кодексом Российской Федерации не установлен порядок, форма, основания такого взыскания, что затрудняет реализацию этого права.

Другим примером может выступать также и предоставление налоговому агенту права взыскивать или иным образом истребовать с налогоплательщика взысканные налоговым органом суммы налога в порядке регресса в рамках процедур, предусмотренных гражданским процессуальным и арбитражным законодательством. К сожалению, осуществление данных действий не всегда возможно. Кроме того, реализация подобных мер, хотя и не исключаемых действующим законодательством, по нашему мнению, обостряет проблему «двойственной природы» статуса налоговых агентов, так как переносит отношения, возникшие из публичных отношений, в плоскость регулирования частного права, что, по всей видимости, следует признать достаточно некорректным.

В ходе дальнейшего  совершенствования Налогового кодекса  РФ, вероятно, необходимо, чтобы кодифицированным актом были более детально проработаны  вопросы, касающиеся особенностей исполнения налоговыми агентами возложенных на них функций по перечислению в бюджет сумм удержанных налогов.

При изучении законодательства Российской Федерации о налогах  и сборах встречается термин «сборщик налога». К числу функций сборщиков налогов относится прием от налогоплательщиков и (или) плательщиков сборов средств в уплату налогов и (или) сборов и перечисление их в бюджет. Интересным представляется подход законодателя к определению ответственности данной категории лиц. Налоговым кодексом РФ устанавливается, что ответственность сборщиков налогов определяется федеральными и принятыми в соответствии с ними законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ ответственность за налоговые правонарушения может наступать только по основаниям и в порядке, предусмотренных данным Кодексом. Таким образом, законодатель, делая отсылку к актам представительных (законодательных) органов субъектов Российской Федераций, вероятно, предусмотрел возможность наступления административной ответственности за должностные правонарушения сборщиков налогов, регулирование которой находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов. Однако остается непонятным, какой вид ответственности, основанный на нормативных правовых актах представительных органов местного самоуправления, может применяться к сборщикам налогов.

Введенный в  законодательство Законом РФ «Об  основах налоговой системы в Российской Федерации» термин «объект налогообложения» получил свое развитие в ст. 38 Налогового кодекса РФ. Определение объекта налогообложения применительно к каждому конкретному налогу должно производиться в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ, однако законодатель подчеркивает, что при этом общей правовой базой является ст. 38 НК РФ.