Налог как правовая категория

Как отмечается рядом исследователей, применение законодательства представляет собой деятельность компетентных государственных органов по реализации правовых норм путем

ли о

вынесения индивидуально-правовых конкретных предписаний . При этом к  субъектам, осуществляющим такую деятельность, принято относить исполнительные органы и суды. По мнению С.С. Алексеева, юридическая (в том числе и судебная – Н.З.) практика представляет собой «объективированный опыт индивидуально-правовой деятельности компетентных органов» и может быть разделена на три основные формы: текущую, прецедентную и руководящую. С.С. Алексеевым объясняется, что текущая практика представляет собой опыт применения законодательства по конкретным делам и является фактически первичной практикой. Прецедентная практика – опыт применения законодательства, выраженный в постановлениях и определениях высших судебных, а также некоторых иных органов по конкретным делам, имеющим принципиальный характер. При этом автором отмечается, что в результате такой практики создается прецедент толкования, что не влечет создания прецедента как источника права, а сводится к предоставлению разъяснений уже существующей нормы. Руководящая практика, по мнению С.С. Алексеева, выраженный в качестве предписаний опыт применения законодательства, закрепленный в особых актах высших судебных и ряда иных органов. Подобный подход к изучению судебной практики не является единственным: с иными точками зрения приходится сталкиваться при

250 251 252

изучении работ  С.Н. Братуся , А.Б. Венгерова , Н.Д. Егорова , В.М. Жуйкова .

В.М. Жуйков, исследуя роль судебной практики, приходит к выводу о том, что судебную практику следует отнести к числу источников права . Сходной точки зрения придерживается и И.В. Решетникова, которая отмечает, что «упрочнение роли судов… может привести к официальному закреплению руководящих разъяснений Пленума Верховного Суда Российской Федерации, содержащих нормы

255

права, в качестве нормативных актов» .

Как отмечается судьей Конституционного Суда РФ Н.С.Бондарем , российская система внутригосударственных  источников налогового права фактически представлена двумя уровнями. Первый уровень – Конституция и решения Конституционного Суда РФ, определяющие общие начала налогообложения; второй – базирующееся на конституционном слое налогового права собственно налоговое законодательство, в основе которого лежит Налоговый кодекс РФ. При этом отмечается, что решения Конституционного Суда РФ следует относить к числу источников налогового права в том случае, если они «вынесены по итогам проверки конституционности нормативно- правовых актов или отдельных норм налогового права, содержащихся в федеральных законах, конституциях, уставах, законах субъектов Российской Федерации и др., или дают толкование тех положений Конституции, которые имеют значение для уяснения смысла, значения отдельных норм и институтов налогового права» .

С.К. Загайнова  выделяет три основных случая, встречающихся  в практике применения судами действующего законодательства, «которые очень похожи на ситуацию «рождения прецедента», а именно:

1) разрешение  гражданских дел при наличии  «пробелов» в праве;

2) решения по  конкретным делам высших судебных  инстанций;

3) разъяснения  Пленума Верховного Суда Российской

258

Федерации» .

Несмотря на то, что имеются расхождения в  позициях разных авторов по вопросу  о допустимости рассмотрения правоприменения в качестве основания, порождающего возможность создания новой нормы, все исследователи единодушны в одном – судебная практика может оказывать и оказывает влияние на формирование практики применения законодательства органами исполнительной власти и субъектами правоотношений. В этой связи считаем, что необходимо изучить законодательство, регулирующее полномочия судов, и попытаться проанализировать судебные акты (прежде всего высших судебных инстанций ) с точки зрения трех обозначенных нами структурных элементов «нормы»: субъект, принимающий акт, его компетенция, процедура принятия акта.

Согласно ст. 118 Конституции РФ, ст. 1 Федерального конституционного закона «О судебной системе Российской Федерации» судебная власть в Российской Федерации осуществляется посредством конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводства. Таким образом, Конституция РФ исходит из необходимости разграничения компетенции между судами общей юрисдикции, арбитражными судами и Конституционным Судом РФ .

В соответствии с Федеральным конституционным  законом «Об арбитражных судах  в Российской Федерации»» систему  арбитражных судов в Российской Федерации составляют ВАС РФ; федеральные  арбитражные суды округов; арбитражные  апелляционные суды; арбитражные  суды первой инстанции в республиках, краях, областях, городах федерального значения, автономной области, автономных округах. Соответствующим образом и распределяется компетенция между данными видами судов. К компетенции арбитражных судов первой инстанции в соответствии с Конституцией РФ, Федеральным конституционным законом «О судебной системе Российской Федерации» отнесено рассмотрение в качестве суда первой инстанции всех дел, подведомственных арбитражным судам в Российской

Федерации, за исключением  дел, отнесенных к компетенции ВАС РФ . Соответственно, арбитражные апелляционные суды и федеральные арбитражные суды субъектов Российской Федерации проверяют в апелляционной или кассационной инстанции соответственно законность судебных актов по делам, рассмотренным арбитражными судами субъектов Российской Федерации и (или) арбитражными апелляционными судами. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации:

рассматривает в первой инстанции дела об оспаривании  нормативных правовых актов Президента РФ, Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, нарушающих права и законные интересы организаций и граждан в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если в соответствии с федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражных судов; дела о признании недействительными (полностью или частично) ненормативных актов Президента РФ, Совета Федерации и Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации, Правительства РФ, не соответствующих закону и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан; экономические споры между Российской Федерацией и субъектами Российской Федерации, между субъектами Российской Федерации;

рассматривает в порядке надзора дела по проверке вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов в Российской Федерации;

дает разъяснения  по вопросам судебной практики;

принимает постановления, обязательные для арбитражных судов  в

Российской  Федерации, по вопросам своего ведения .

Из статей смысла ст. 27, ст. 251-253 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации (далее – ГПК РФ) следует, что Верховный Суд РФ рассматривает вопросы о соответствии законам или другим нормативным правовым актам, имеющим большую юридическую силу, нормативных правовых актов Президента РФ, нормативных правовых актов Правительства РФ и нормативных правовых актов иных федеральных органов государственной власти, затрагивающие права, свободы и законные интересы граждан и организаций. Являясь вышестоящей судебной инстанцией по отношению к верховным судам республик, краевым (областным) судам, судам городов федерального значения, судам автономной области и автономных округов, военным судам военных округов, флотов, видов и групп войск, Верховный Суд РФ дает разъяснения по вопросам судебной практики и осуществляет судебный надзор за деятельностью судов общей юрисдикции (рассматривающими дела в качестве первой и второй инстанции).

На основании  изложенного считаем, что деятельность арбитражных судов и судов  общей юрисдикции может быть охарактеризована наличием следующих основополагающих направлений:

применение  законодательства при рассмотрении конкретных дел (арбитражные суды по данному вопросу принимают решения, постановления и определения ; суды общей юрисдикции – решения и  определения);

рассмотрение  споров о соответствии подзаконных актов законам (определения и решения);

предоставление  ВАС РФ либо Верховным Судом РФ разъяснений по вопросам судебной практики (постановления и реже письма, содержащие обобщение практики разъяснения  норм ).

В соответствии со ст. 125 Конституции РФ, ст. 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» к компетенции Конституционного Суда РФ относится:

разрешение  дел о соответствии Конституции  РФ федеральных законов, нормативных  актов Президента РФ, Совета Федерации, Государственной Думы, Правительства РФ, конституций республик, уставов, а также законов и иных нормативных актов субъектов Российской Федерации, изданных по вопросам, относящимся к ведению органов государственной власти Российской Федерации и совместному ведению органов государственной власти Российской Федерации и органов государственной власти субъектов Российской Федерации, договоров между органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти субъектов Российской Федерации, договоров между органами государственной власти субъектов Российской Федерации; не вступивших в силу международных договоров Российской Федерации;

разрешение  споров о компетенции между федеральными органами государственной власти, между  органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти субъектов Российской Федерации, между высшими государственными органами субъектов Российской Федерации;

толкование  Конституции РФ по запросам Президента РФ, Совета

Федерации, Государственной Думы, Правительства РФ, органов законодательной власти субъектов Российской Федерации;

проверка по жалобам и по запросам судов конституционности  примененного или подлежащего применению в конкретном деле закона.

По всем вопросам своего ведения Конституционный Суд РФ

7

принимает определения  и постановления .

В соответствии с системой разделения властей Конституционный  Суд РФ не относится к правотворческим  органам, и это обстоятельство может  являться препятствием для признания  его решений источником права. Однако следует учитывать, что выраженные по итогам рассмотрения дела выводы Конституционного Суда РФ имеют общеобязательный характер, нередко обладают нормативным (предписывающим) характером и, соответственно, могут признаваться источниками права. Так, акты Конституционного Суда РФ принимаются особым органом конституционного надзора, в рамках особой, установленной Конституцией РФ компетенции, и принимаются в особой процедуре – по итогам осуществления конституционного контроля. При этом решения Конституционного Суда РФ, являясь актами особого, конституционного надзора, являются обязательными для применения и находятся в юридической иерархии норм выше норм федерального закона, но ниже федеральных конституционных законов. В подобной ситуации считаем, что решения Конституционного Суда РФ могут быть отнесены к числу источников налогового права и оказывают безусловное влияние (особенно практика Конституционного Суда, сложившаяся за период 1993 – 1998 гг.) на формирование как налогово- правовой доктрины, так и практики формирования и применения норм законодательства о налогах и сборах.

Считаем, что  вне зависимости от способа толкования высшие судебные инстанции (Верховный  Суд РФ, ВАС РФ) в первую очередь  после проверки подсудности, подведомственности, совершения иных формальных действий, уясняя содержание нормы, проверяя ее на соответствие акту, имеющему большую юридическую силу , должны уяснить содержание как нормы оспариваемой, так и нормы, содержащейся в акте, имеющем большую юридическую силу. При этом содержание оспариваемой нормы должно быть уяснено таким образом, чтобы не исказить ее содержание, не исказить заложенный при ее написание смысл. В противном случае результатом будет являться не применение законодательства и не рассмотрение вопроса о противоречии (несоответствии) нормы, а фактическое создание новой нормы, не содержавшейся ранее в законодательстве. К сожалению, в судебной практике по налоговым вопросам последних лет приходится сталкиваться с двумя крайностями – нарочито формальным подходом к

270 -

прочтению, толкованию нормы, с одной стороны, и с  чрезвычайной лояльностью судебной власти к неконституционным (незаконным) нормам, с другой стороны.

Ярким примером подобной лояльности к законодателю может являться Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001г.

№ 2-П . В данном Постановлении Конституционный  Суд РФ установил, что налог с  продаж, закрепленный Законом Российской Федерации «Об основах налоговой  системы в Российской Федерации» не может считаться законно установленным  в силу несоответствия Конституции Российской Федерации, ее ст. 19, 55 и 57. Также неконституционными были признаны основанные на нормах Закона Российской Федерации и воспроизводящие его положения Закон Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закон Кировской области «О налоге с продаж» и Закон Челябинской области «О налоге с продаж», как не обеспечивающие необходимую полноту и определенность регулирования налога с продаж, что порождает, по мнению Конституционного Суда РФ, возможность произвольного истолкования Закона РФ законодателями субъектов Российской Федерации и правоприменительной практикой.

Однако в  итоговом решении Конституционный  Суд РФ лишь сообщил, что «указанные положения должны быть приведены  в соответствие с Конституцией Российской Федерации и, во всяком случае, утрачивают силу не позднее 1 января 2002 года» . И далее: «Дела заявителей в части, касающейся привлечения их к ответственности за налоговые правонарушения, подлежат пересмотру соответствующими правоприменительными органами с учетом смысла примененных норм, выявленного Конституционным Судом РФ в настоящем Постановлении». Таким образом, во-первых, Конституционный Суд РФ в процессе своей деятельности выработал новый источник права – «выявленный Конституционным Судом смысл нормы». Во-вторых, Конституционный Суд РФ «выявил», что перечисленные в указанном Постановлении нормы неконституционны, но прямо не установил этого. В-третьих, Конституционный Суд РФ призвал пересмотреть дела в части, касающейся привлечения заявителей к ответственности за налоговые правонарушения, и при этом не исключил возможности уплаты данного «неконституционного» налога в течение оставшихся месяцев данного года.