Налог как правовая категория

въезда в  Российскую Федерацию» , на основе которого взимается консульский сбор, Устав  железнодорожного транспорта Российской

«7 t О

Федерации , утвердивший  ставки сбора за перевозки грузов с объявленной ценностью, Положение  о портовых сборах, сборах за услуги в морских рыбных портах Российской Федерации, утвержденные

213

Приказом Комитета по рыболовству от 12 октября 1995 г. № 161 и т.д. При этом характерно то, что Конституционный Суд РФ фактически санкционировал возможность регулирования нормами неналоговых законов и подзаконных нормативных актов вопросов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов .

Положение статьи 1 Налогового кодекса РФ, касающееся состава законодательства о налогах  и сборах, по нашему мнению, не позволяет  четко определить, какой закон  следует относить к числу актов  законодательства о налогах и  сборах, а какой нет. Вопрос об отнесении того или иного федерального закона к числу актов законодательства о налогах и сборах является не только теоретическим вопросом, но и имеет принципиальное значение для правоприменительной практики. Так, например, дискуссия сопровождала решение вопроса о том, в каких нормативных правовых актах могут содержаться льготы по налогам. По мнению С.В. Земляченко, «кодекс по-прежнему оставляет открытым вопрос о возможности применения в условиях действующего НК РФ налоговых льгот из ранее принятых иных федеральных законов, помимо Кодекса и действующих законов о налогах, устанавливающих порядок

215

взимания конкретных налогов» . В соответствии с п. 2 ст. 17, подп. 3 н. 3 ст. 21, ст. 56 Налогового кодекса  РФ льготы по налогам должны быть предусмотрены  законодательством о налогах и сборах. Таким образом, как отмечает С.В. Земляченко, льготы, не предусмотренные Налоговым Кодексом РФ или актом законодательства о налогах и сборах, но содержащиеся в иных, неналоговых федеральных законах, с 1 января 1999 г. применяться не могут. При этом указывается, что единственным исключением из данного правила могут являться федеральные законы, регулирующие специальные налоговые режимы .

Суть данной позиции не разделяет ряд других авторов, отмечающих, что

«поскольку  в России высшую по сравнению с другими законами силу

имеют только Конституция  Российской Федерации и федеральные

конституционные законы, а кодексы, в том числе  и Налоговый кодекс,

таким приоритетом  не обладают, то при коллизии равных по статусу

законов (когда  нормы двух законов вступают в противоречие друг с

другом) в соответствии с принципом «lex posterior derogat priori»

должны применяться  нормы того закона, который принят последним по

времени» . Таким  образом, по мнению данных исследователей,

возможность включения  в «неотраслевые» законы положений актов

законодательства  о налогах и сбора остается.

Интересным, с  точки зрения исследователя, представляется и

подход правоприменительной  практики к решению данного вопроса.

Весьма популярной до введения в действие Налогового кодекса РФ

являлась ссылка на Постановление Верховного Совета РФ от 10 июля 218

1992 г. , в которой  Верховный Совет РФ постановил, что в целях систематизации  налогового законодательства федеральные  налоги устанавливаются только  законодательными актами Российской Федерации, принимаемыми в форме законов и постановлений по вопросам налогообложения. Однако установленные правила нормотворчества были нарушены принятым Законом РФ «Об

219

образовании» , где в п. 3 ст. 40 были предоставлены  льготы по целому ряду налогов образовательным учреждениям. Налоговые органы, в свою очередь, руководствовались указаниями Госналогслужбы России о

неприменении  налоговых норм, содержащихся в «неналоговом

законодательстве», что являлось причиной многочисленных конфликтов

на практике. В Постановлении по делу №К4-Н7/850 от 24 ноября 1994 г.

Высший Арбитражный  Суд Российской Федерации (далее  – ВАС РФ)

достаточно  определенно выразил свою позицию, определив, что льгота

по подоходному  налогу для физических лиц, установленная  Указом

Президента РФ от 24 декабря 1993 г. №2284 , не должна применяться,

так как она  не была внесена в Закон «О подоходном налоге с физических

лиц» от 7 декабря 1991 г. №1998-1. Однако, как абсолютно  правильно

было отмечено, «арбитражные суды стали заложниками  собственного

подхода к вопросу  о «неналоговых» законах» . Принятие

Федерального  закона от 21 декабря 1996 г. «О дополнительных

гарантиях социальной защиты судей и работников судов  Российской 222

Федерации» , предоставившего  льготы по подоходному налогу судьям и работникам аппаратов судов, позволило налоговой инспекции, проводившей проверку выполнения требований налогового законодательства, выявить, что из заработной платы указанной категории лиц не производилось удержание подоходного налога. Ввиду того что данная льгота не была отражена в соответствующем разделе Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» от 7 декабря 1991г. № 1998-1, налоговая инспекция посчитала применение данной льготы незаконным и вынесла решение о взыскании с суда недоимки, суммы штрафа и пени. Министерство финансов Российской Федерации (далее – Минфин России) в свою очередь в письме Департамента налоговых реформ от 17 марта 1997 г. № 04-04-08, письме Департамента налоговой политики от 13 января 1998 г. № 04-04-08 неоднократно разъясняло, что считает неправомерным предоставление льготы судьям с соответствии с Федеральным законом «О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников судов Российской Федерации». Позже в письме от 6 апреля 1999 г. № ГБ-15-07/276 Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (далее – МНС России) обратилось к ВАС РФ по вопросу применения льгот по налогам, не предусмотренных законодательством о налогах и сборах. В ответном письме №С5-5/уп- 618 заместитель Председателя ВАС РФ О.В.Бойков отметил, что при разрешении споров арбитражные суды применяют нормы о налоговых льготах независимо от того, в какой закон включена данная льгота, при этом судьи опираются на позицию, в соответствии с которой решение вопроса о расположении той или иной нормы выходит за рамки представленной суду компетенции. Приведенный пример, как наиболее яркий, с нашей точки зрения, является наглядным примером того, как теоретическая непроработка вопроса об источниках права становится серьезной практической проблемой, порождающей многочисленные споры и коллизии на практике.

Источники налогового права, будучи объективированным выражением общеобязательных правил поведения  субъектов в налоговых отношениях, имеют определенные особенности  вступления в законную силу.

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение

223

налогоплательщиков, обратной силы не имеют» . В силу формулировки данной статьи акты законодательства о налогах и сборах должны обладать особым порядком вступления в законную силу. Так, ст. 5 Налогового кодекса РФ уточняет, что обратная сила не может придаваться актам законодательства о налогах и сборах, устанавливающим новые налоги и (или) сборы, повышающим налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающим или отягчающим ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающим новые обязанности или иным образом ухудшающим положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Кроме того, законодателем было установлено еще одно ограничение, позволяющее в ряде случаев избежать противоречий при регулировании налоговых правоотношений. Так, по общему правилу в соответствии со ст. 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Кроме того, федеральные законы, вносящие изменения в Налоговый кодекс РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Наличие системы подобных гарантий продиктовано стремлением обеспечить стабильность финансовых взаимоотношений и создать дополнительную защиту для участников налоговых правоотношений.

Несоблюдение  требований Конституции РФ вследствие нарушения порядка введения закона в действие уже неоднократно являлось причиной признания положений актов  законодательства о налогах не соответствующими Конституции . Вместе с тем, необходимо привести другой пример. В определении от 8 августа 2003 г. № 159-0 Конституционный Суд РФ, проанализировав положение статьи 5 Налогового кодекса РФ, пришел к выводу, в соответствии с которым «законодатель, принимая акт законодательства о налогах, должен учитывать, что период, по истечении которого данный акт вступает в силу, во всяком случае не может быть меньше определяемого

225

Налоговым кодексом Российской Федерации» . Полагаем, что, приняв подобное определение, Конституционный  Суд РФ не рассмотрел вопрос о соответствии статьи 10 Федерального закона от 31 декабря 2001 г. № 198-ФЗ Конституци и РФ, а подверг толкованию положение ст. 5 Налогового кодекса РФ, напрямую устанавливающую, что акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. В свете изложенного, учитывая то, что налоговый период по единому социальному налогу составляет один год, полагаем, что изменения, вносящиеся в данную главу федеральным законом, который опубликован 31 декабря 2001 г., не могут вступать, как отмечается Конституционным Судом РФ, «по крайней мере не ранее чем по истечении одного месяца со дня опубликования данного Федерального закона», а должны вступать со следующего налогового периода, то есть по окончании 2002 г. Считаем, что принятие подобного определения означает фактическую невозможность для налогоплательщиков использовать предусмотренную федеральным законом норму-гарантию, четко и однозначно устанавливающую срок, по истечении которого возникает обязанность каждого по уплате налогов и сборов.

При рассмотрении вопроса об источниках налогового права  следует уделить внимание изучению правового статуса ежегодного закона о федеральном бюджете в системе актов законодательства, регулирующих отношения в сфере налогообложения. Анализ данного акта, являющегося на практике комплексным актом скорее финансового, чем бюджетного или налогового, права, позволяет утверждать о наличии определенных коллизий, возникающих в ходе его применения к налоговым правоотношениям227.

В соответствии со ст. 17 Налогового кодекса РФ при  установлении налога должны быть определены налогоплательщики и элементы налогообложения. Законодательная практика пошла по пути возможности установления законом о бюджете в первую очередь таких

элементов налогообложения, как налоговые ставки и налоговые

228

льготы .

Как отмечает Т.В. Конюхова, «с юридической точки зрения бюджет – это правовой акт, основной финансовый план образования, распределения и использования централизованного фонда государства или муниципального образования, утверждаемый соответствующим представительным органом государственной власти или органом

229

самоуправления» . В то же самое время в соответствии с закрепленным в БК РФ определением бюджетом признается «форма образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного

230

самоуправления» . Полагаем, что ни одно из предложенных определений не отражает основную, с нашей точки зрения, характеристику бюджета (закона о бюджете) – действие во времени. Данный акт, принятый в форме закона, имеет одно принципиальное отличие от иных законодательных актов: он действует в течение одного финансового года. Соответствующая норма была включена в БК РФ (п. 2 ст. 5). Именно законом о бюджете предусматривается денежное обеспечение расходов государства в течение года. Используя подобную специфику актов законодательства, многие субъекты Российской Федерации производят ежегодное установление налоговой ставки по

231

налогу на имущество организаций . При этом возникает определенная коллизия норм, связанных со вступлением  в силу положений законов о  бюджете, содержащих нормы налогового законодательства: взимание налога на имущество организаций в течение года (налогового периода по данному налогу) в силу ст. 5 Налогового кодекса РФ в ряде случаев

232

фактически становится незаконным .

Считаем, что установление отдельных элементов налогообложения  законами о бюджете следует признать некорректным с точки зрения юридической техники, а подобная практика со временем должна прекратиться. Анализ законодательства субъектов Российской Федерации, как отмечается Г.В. Петровой , свидетельствует о том, что постепенно субъекты Российской Федерации, вслед за федеральным законодателем, стремятся вывести вопросы налогообложения за пределы правового регулирования бюджетного законодательства, принимая законы о льготном налогообложении, о налоговой политике и т.д.

В силу ст. 73 Конституции РФ субъекты Российской Федерации обладают всей полнотой государственной власти вне пределов ведения Российской Федерации и полномочий Российской Федерации по предметам совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. Правовой статус субъектов Российской Федерации наделяет их законодательные (представительные) органы правом в пределах свой компетенции принимать законы и иные нормативные правовые акты, устанавливающие нормы налогового права. При этом в силу ст. 1 Налогового кодекса законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов, принятых по вопросам налогообложения. На муниципальном уровне нормативные правовые акты о местных налогах и сборах принимаются представительными органами местного самоуправления в случаях, предусмотренных НК РФ.

Особо следует отметить то, что вопреки позиции ряда авторов, использование формулировки «иные  нормативные правовые акты субъектов  Российской Федерации» в тексте ст. 1 НК РФ отнюдь не означает возможности регулирования налоговых правоотношений нормативными актами исполнительных органов власти, так как к числу нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации возможно отнесение только нормативных правовых актов, принятых представительными (законодательными) органами. Кроме того, в Постановлении от 21 марта 1997 г. № 5-П Конституционный Суд РФ установил, что применительно к налогам субъектов Российской Федерации «законно установленными» могут считаться только такие налоги, «которые вводятся законодательными органами субъектов Российской Федерации в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определенными федеральным законом» . При исследовании данного вопроса, по нашему мнению, следует различать акты органов (такие, как постановления Главы администрации, постановление Правительства РФ и т.п.) и акты субъекта Российской Федерации .