Налог как правовая категория

Следует признать, что большая часть исследователей, занимающихся изучением вопроса о правовой природе сборов, приходит к выводу о необходимости более детальной проработки данного вопроса, о необходимости выработки единого подхода, причем как на законодательном, так и на доктринальном уровне . Считаем, что раскрытие подобной темы является, по-видимому, одной из наиболее интересных и наименее изученных тем налогового права .

§ 2. Позиция  доктрины и подход законодательства по вопросу соотношения понятий  «налог» и «таможенная пошлина»

Отсутствие  на уровне федерального законодательства четких критериев принадлежности какого-либо обязательного платежа к налогам или сборам приводит к тому, что до сих пор в российской налоговой системе присутствуют платежи, наименование или формальное отнесение которых к числу налогов или сборов, по нашему мнению, не в полной мере соответствует их правовой природе. Соотношение понятий налог и сбор является не единственной серьезной проблемой, решение которой продиктовано целями настоящего исследования: следует также определить, насколько следует различать налог и таможенную пошлину и, в случае возможности, попытаться найти общее и различное в их правовом регулировании. Считаем, что использование термина «пошлина» применительно к разновидности таможенных платежей не влечет признания за данными обязательными платежами налоговой (фискальной) природы.

Французский исследователь  П.М. Годме отмечал, что сбор следует  отличать от таможенной пошлины, выделяя  при этом, что если сбор устанавливается  в определенном отношении к стоимости  услуги, то таможенная пошлина лишена такого соотношения. Интересную точку зрения на отличия в правовой природе налогов, сборов и пошлин высказывает Н.И. Химичева, которая предлагает разделять правовую природу государственной и таможенной пошлины. При этом отмечается, что «государственная пошлина имеет индивидуально возмездный характер» , а обязанность по ее уплате возникает в связи с предоставлением определенных услуг юридического характера. Таможенная пошлина при этом, так же, как и государственная пошлина, имеет индивидуально возмездный характер, но ее уплата предполагает не совершение со стороны государственных органов определенных действий, а предоставление определенного права, как то: права на ввоз и вывоз товара, перемещение его через таможенную границу и т.д.

А.Н. Козырин, исследуя правовую природу таможенной пошлины, отмечал, что таможенная пошлина  «обладает всеми основными признаками и чертами налога, в том числе  безвозмездностью его уплаты, под  которой понимаются односторонний  характер налогового обязательства, безэквивалентность и безвозвратность налога» . Подобная позиция нашла поддержку у другого юриста современности, кандидата юридических наук Т.Н. Трошкиной, которая считает, что «вопреки собственному названию таможенная пошлина имеет не пошлинную, а налоговую природу» и представляет собой вид косвенного налога. Интересной и неординарной представляется точка зрения известного российского современного исследователя С.Г.Пепеляева, который выделяет три вида пошлин (регистрационная, государственная и таможенная) и считает, что используемое в настоящее время в Налоговом кодексе РФ «понятие «сбор» имеет собирательное значение» . По мнению автора, любое деление сборов и пошлин является условным, подобная ситуация вполне может объясняться наличием своего рода правовых традиций в той или иной правовой системе.

Полагаем, что  наличие различных точек зрения указывает на отсутствие определенности, единого понимания правовой природы  таможенной пошлины. Теоретическое  осмысление вопроса о соотношении  понятий «сбор», «налог» и «таможенная пошлина», наличие сложившейся правовой традиции не могло не сказаться на законодательстве Российской Федерации конца XX в., – государства, фактически заново создающего финансовые правоотношения в сфере налогообложения.

В соответствии со ст. 19 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» таможенная пошлина отнесена к числу федеральных налогов. Вместе с тем формальное отнесение ее в настоящее время к числу федеральных налогов, по нашему мнению, не влечет признания за данным видом обязательных платежей налоговой природы. Согласно действующему законодательству, судебной практике, позиции сложившейся доктрины права основной целью взимания налогов является обеспечение финансовой деятельности государства. Подобная экономическая функция налогов предопределяет их правовое регулирование.

Еще А. Смитом отмечалось, что «неопределенность обложения  развивает наглость и содействует  подкупности того разряда людей, которые и без того не пользуются популярностью даже в том случае, если они не отличаются наглостью и подкупностью» . В 70-80 гг. XX в. П.М. Годме заметил, что «за исключением неналоговых сборов и таможенных пошлин, налоги и сборы любого характера могут быть установлены только законом»; «налог представляет собой нарушение свободы и права собственности налогоплательщика. Поэтому осуществление власти в сфере налогов должно быть ограничено, чтобы избегать злоупотреблений. Естественно, что только законодателю предоставляется возможность определять налоги» . По нашему мнению, необходимость стабильности, отмеченная также и Н.И. Химичевой , действительно может являться критерием, позволяющим отделить налоги от таможенных пошлин. Подобная позиция подвергается критике со стороны Т.Н. Трошкиной, которая отмечает, что «существующую в современной России систему налогов с очень большой долей условности можно назвать стабильной и противопоставлять по этому свойству таможенной пошлине» . С подобным выводом исследователя трудно не согласиться, однако полагаем, что в случае исследования правовой природы того или иного явления следует исходить не только из реалий действующего на момент проведения анализа законодательства, а из сущности правоотношений, возникающих между их участниками. Вполне понятно, что в условиях практически постоянного реформирования положений актов законодательства о налогах и сборах на протяжении уже свыше десяти лет реализация принципа стабильности фактически не выполнима.

Еще один аргумент, отстаиваемый Н.И. Химичевой при  разделении таможенной пошлины и налогов, заключается в проведении различий в статусе плательщиков налогов и таможенной пошлины. Конституционное закрепление обязанности каждого уплачивать законно установленные налоги подразумевает личный характер исполнения данной обязанности. Вместе с тем Таможенный кодекс Российской Федерации (далее – Таможенный кодекс РФ, ТК РФ) исходит из возможности делегирования прав и обязанностей по уплате таможенной пошлины иным лицам, в том числе и декларанту, то есть лицу, которое заявляет от своего имени о перемещаемых через границу товарах и транспортных средствах (то есть допускается уплата таможенной пошлины не из денежных средств собственника товара, а за счет средств его контрагентов). Подобная позиция оспаривается другой группой исследователей, которая, подвергая сомнению данный довод, отмечает, что «такое заявление ставит под сомнение налоговую природу всех косвенных налогов, поскольку и НДС, и акцизы по внешнеторговым поставкам могут оплачиваться любым третьим лицом из собственных средств» . По всей видимости, с целью снятия имеющихся разногласий необходимо апеллировать не к законодательству, которое не дает однозначного ответа на имеющийся вопрос, а к экономической природе каждого из правовых институтов. Полагаем, что именно различия в регулируемых отношениях (отношениях, связанных с внутригосударственным финансовым регулированием, – в случаях с налогами; внешнеторгового оборота, – при использовании таможенной пошлины) и позволят нам провести различия в статусе косвенных налогов и их соотношении с таможенной пошлиной.

Одной из основных задач взимания НДС при импортировании товаров на таможенную территорию Российской Федерации является выравнивание цен  на товары, произведенные на территории другого государства, с ценами, сложившимися на внутреннем рынке. Реализация принципа страны назначения, используемого практически во всем мире при взимании косвенных налогов, означает, что данный налог возмещается в стране происхождения товара при экспорте с целью обеспечения его конкурентоспособности на внешнем рынке. Таким образом, для целей налогообложения при взимании НДС необходимо рассматривать ввоз на таможенную территорию Российской Федерации товаров (работ, услуг) в качестве момента происхождения данного товара и выравнивать налоговую нагрузку импортеров и производителей, работающих на внутреннем рынке. Необходимость в создании подобного достаточно сложного механизма продиктована реализацией другого известного принципа налогообложения – принципа равенства в налоговых правоотношениях (еще называемого принципом равного налогового бремени). Учитывая то, что в отличие от таможенной пошлины ставка НДС не дифференцируется в зависимости от страны импортера, становится очевидно, что для целей налогообложения важно не лицо, импортирующее товары (работы, услуги), а именно непосредственно сам товар (работа, услуга) и момент его происхождения. Ситуация, аналогичная НДС, возникает и при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации в режиме выпуска в свободное обращение. Взимание акциза продиктовано не осуществлением протекционистской политики, а выравниванием условий налогообложения для импортеров и производителей подакцизной продукции, производимой на территории

146

государства, в  которое завозится товар .

Выполнение  функции регулирования внешнеторговых отношений в свою очередь осуществляется посредством реализации двух основных методов: таможенно-тарифного (использование таможенных тарифов) и нетарифного (квотирование и лицензирование). Как неоднократно

~147 ~ 148

отмечалось  в юридическои и экономической литературе , таможенная пошлина является своего рода ограничителем внешнеторговых операций. Именно выполнение функции защиты или стимулирования развития внутреннего рынка предопределяет необходимость наличия возможности оперативно изменять таможенную политику. Наличие подобной функции и отличает таможенную пошлину от налогов, основной целью которых является формирование государственного бюджета. Именно этот фактор предопределяет ее нормативное регулирование, устанавливает пониженные (по сравнению с налогами и сборами) гарантии для участников внешнеэкономических отношений.

Апеллирование ряда авторов, проводящих исследование правовой природы таможенной пошлины, к историческому опыту, по-видимому, следует назвать несколько неточным выбором метода исследования. Использование историко-сравнительного метода возможно в условиях крайней близости систем законодательства. Однако даже исторический опыт России не позволяет этого сделать. В момент издания работ таких известных правоведов, как К.Лодыжевский, В.А. Лебедев, И.И. Янжул, не существовало такого налога как налог на добавленную стоимость, а

149

акциз не взимался при ввозе товаров на территорию России . Но даже тогда уже отмечалось, что все платежи, взимаемые при  перемещении товаров через границу, «должны существовать как налог на потребление, как средство уравнивания цен на продукты при существовании внутреннего обложения таковых же, как средство покровительства туземной промышленности и отчасти, как средство обложения иностранных производителей в случае возможности» . Позволим себе также в целях комплексного анализа развития взглядов на институт таможенной пошлины процитировать другого известного российского исследователя М.М. Алексеенко, который, изучая работы А. Смита, отмечал: «Обращаясь затем к таможенным (пошлинам -Н.З.), Смит говорит, что они имеют двоякое значение: как орудие получения дохода и как орудие для доставления отечественному купечеству монополии на внутреннем рынке» . Позже в своей работе «Конспект финансового права» исследователь отмечает, что при установлении таможенных пошлин государство «может иметь 2 цели: финансовую и экономическую, соответственно чему они (таможенные пошлины -

Н.З.) бывают: финансовые (имеющие в виду увеличить государственные  доходы) и покровительственные (имеющие целью покровительствовать

I О

известным отраслям отечественной промышленности)» . Становится очевидно, что уже в XIX в. известные  исследователи исходили из необходимости  дифференциации таможенных платежей в  зависимости от их экономических  функций на имеющие налоговый (фискальный) характер и не обладающие таковым.

Достигнув, как  нам кажется, поставленной цели разграничения  экономической природы налогов  и таможенной пошлины, попытаемся отследить, насколько действующее законодательство соответствует и отражает их экономическое содержание.

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить только законно установленные  налоги и сборы. Аналогичная норма  содержится и в Налоговом кодексе  РФ. Реализация данного принципа означает, что установление, введение, изменение и отмена налогов могут осуществляться только на основании нормативных правовых актов представительных органов государственной власти и (или) местного самоуправления. Следует признать применение данных принципиальных положений актов законодательства о налогах и сборах невозможным и нецелесообразным в рамках осуществления таможенного регулирования в силу особой, достаточно сложной процедуры разработки и принятия федеральных законов.

Существенное  отличие заключается также в  механизме предоставления льгот и освобождений по уплате таможенной пошлины. В соответствии со ст. 17 Налогового кодекса РФ при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. В связи с тем, что под установлением налога исходя из позиции Конституционного Суда РФ следует понимать определение всех существенных элементов налога, то использование законодателем формулировки «при установлении налога» позволяет наряду с обязательными элементами налогообложения выделять и такой факультативный элемент, как налоговые льготы. При этом ст. 56 Налогового кодекса РФ устанавливается, что льготами по налогам и сборам следует признавать предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщикам сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. В отличие от НК РФ ТК РФ (в частности, ст.ст. 72, 109) и Закон Российской Федерации от 21 мая 1993 г. № 5003-1 «О таможенном тарифе» , во-первых, допускают возможность предоставления льгот на основании актов Правительства РФ, а во- вторых, не исключают возможности установления индивидуальных льгот. Подобную практику следует признать в достаточной степени необходимой и целесообразной, учитывая, что таможенная пошлина, в отличие от налогов признается инструментом внешнеэкономической политики. Кроме того, в ряде случаев таможенное законодательство исходит из необходимости уплаты таможенной пошлины в меньшем размере, как, например, в случае временного ввоза – вывоза товаров, при этом предоставляя Государственному таможенному комитету Российской Федерации (далее – ГТК России) право на определение условий использования подобного освобождения.