Налог как правовая категория

Приведенные теории налогов не являются исчерпывающими, развитие финансовой мысли вырабатывало и иные подходы к изучению налогов и их правовой природы. По вполне понятным причинам развитие теорий налогов следовало за развитием теорий государства, в этой связи на разных этапах развития правовой доктрины возникают такие теории, как теория жертвы (Н. Тургенев, Д.С. Миль, К. Эеберг, И. И. Янжул, Я. Таргулов), теория налога как страховой премии, которую разработал во второй половине XIX в. французский экономист Адольф Тьер и т.д.

Таким образом, исторически процесс теоретического обоснования природы налога и  оптимальных границ налогообложения прошел длительный период, не имеющий завершения. И в настоящее время, как отмечается, «несмотря на усилившееся внимание ученых к проблемам налогового права, происходит научно-теоретическое становление воззрений на проблемы в этой области» .

Одной из ключевых проблем, влияющих на решение целого комплекса вопросов налогообложения, является проблема определения термина «налог». Пришедшие на смену регалиям налоги начали формироваться в виде основного источника формирования государственного бюджета лишь в начале XIX в. Наличие различных точек зрения позволяет утверждать о наличии разных подходов, которые сложились к анализу правовой природы налога. В этой связи следует признать целесообразным проведение исследования существенных признаков налога и по итогам анализа дать его развернутое определение.

Право государства  устанавливать налоги было, есть и  будет его

неотъемлемым  правом. Следует отметить, что для  целей установления

налогов у государства  отсутствует необходимость получения  согласия у

налогоплательщиков, то есть установление налогов производится в

одностороннем порядке. В этом проявляется сущность государства как

особого субъекта публичного права. В современных  государствах право

устанавливать налоги принадлежит парламенту –  органу власти,

состоящему  из представителей самого населения. Кроме  того, в ряде

современных государств существуют прямые запреты выносить вопросы

налогообложения на референдумы. Так, например, Федеральный

конституционный закон от 10 октября 1995 г. «О референдуме

Российской  Федерации» запрещает выносить на референдум вопросы

28

налогообложения и бюджета . Только государство в  силу своего особого статуса, на основании волевого решения уполномоченного органа, в особой процедуре вправе устанавливать налоги на своей территории и взимать их с налогоплательщиков. Считаем, что именно это определяет одну из главных черт налога – односторонний характер его установления.

Налог — это  платеж, связанный с переходом  права собственности от налогоплательщиков государству. Плательщик налога без  какой-либо компенсации расстается со своим имуществом и лишается права  собственности на него. Плательщиком налога всегда является собственник того имущества, которое будет выступать в форме налогового платежа. При наличии объекта налогообложения и достаточных для уплаты налогов условий налогоплательщик приобретает обязанность уплатить соответствующую сумму в пользу государства.

А.А. Соколов  определял сущность налога следующим  образом: «все налоги в какой бы форме  они не взымались, уплачиваются либо деньгами или иными благами и  услугами, имеющим рыночную оценку» . В современном праве исследователи, в частности В.И. Гуреев, определяют налог как «способ изъятия у юридических и физических лиц в денежной форме части дохода (прибыли, имущества), полученного от предпринимательской деятельности и иных источников» . Таким образом, налог определяется не только как денежный платеж, но и как платеж в натуральном виде и платеж в виде услуг, имеющих рыночную оценку.

В силу того что  взимание налога могло осуществляться не только в форме отчуждения денежных средств, многие исследователи

31

именовали налог  как форму изъятия собственности , уходя при этом от определения налога как денежного платежа. Несмотря на то, что натуральный налог имеет право на существование как разновидность налогового платежа, этот натуральный налоговый сбор и отношения по его уплате не могут быть включены в современную финансовую систему государства, так как «денежный характер финансовых отношений – важный признак финансов» . М.Ю. Орлов, исследуя признаки налога, отмечает, что в такой ситуации «подобные налоговые отношения не

•j л

могут быть отнесены к предмету регулирования финансового права» .

Интересным  является вопрос об уплате налогов  унитарными предприятиями и учреждениями. Если признавать переход права собственности  на объект налогового платежа в качестве признака налога, то налоги с унитарных  предприятий и учреждений следовало бы рассматривать как неналоговые платежи. При этом следует учитывать, что право собственности есть совокупность трех составляющих: права владения, права пользования и права распоряжения имуществом. Рассматриваемые юридические лица, обладая правом владения и правом пользования, закрепленного за ними имущества, в соответствии со статьей 295 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) вправе по своему усмотрению распоряжаться своим имуществом, в том числе переданным им государством. Исключение составляют только объекты недвижимости, сделки с которыми требуют согласия собственника. Кроме того, в соответствии со статьей 298 ГК РФ учреждение, обладающее имуществом на праве оперативного управления, вправе самостоятельно распоряжаться своими доходами, а также имуществом, приобретенным за счет своих доходов. Таким образом, унитарные предприятия и учреждения, обладая широким спектром полномочий по распоряжению закрепленным за ними имуществом, фактически становятся собственниками этого имущества. Следовательно, при уплате налогов происходит и фактический переход права собственности. Таким образом, уплата налогов унитарными предприятиями и учреждениями нисколько не нарушает одного из основных признаков налога – перехода права собственности на объект налогового платежа. Однако законодатель не подсчитал возможным рассматривать подобную конструкцию в качестве отраженной в НК РФ, что, в свою очередь, породило формулировку «отчуждение принадлежащих на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств».

Необходимо  также затронуть вопрос о правовом статусе филиалов и постоянных представительств иностранных организаций, созданных  на территории Российской Федерации. Данные организации не являются самостоятельными юридическими лицами, не обладают гражданской правоспособностью и правосубъектностью в силу ст. ст. 48 и 55 ГК РФ, однако действующее законодательство о налогах и сборах (например, ст.ст. 11, 246, 306 НК РФ) устанавливает обязанность данных организаций по уплате налогов. Таким образом, в налоговом праве данные организации рассматриваются в качестве полноценных и самостоятельных участников хозяйственной деятельности. Более того, действующее законодательство о налогах и сборах не исключает возможности применения к филиалам и представительствам иностранных организаций мер ответственности, установленных главой 16 НК РФ. Таким образом, становится очевидно, что для целей налогового права филиалы и представительства иностранных организаций, созданные на территории Российской Федерации, рассматриваются фактически в качестве юридических лиц, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, то есть лиц, обладающих гражданской правоспособностью и правосубъектностью. Таким образом, следует признать наличие определенной фикции в налоговом праве – фикции обладания статусом юридического лица обособленными подразделениями иностранных организаций.

Таким образом, подытоживая изложенное, необходимо признать, что в налоговом праве  налог рассматривается в качестве платежа, уплачиваемого в форме отчуждения денежных средств физических и юридических лиц.

В силу ст. ст. 8, 45-48 Налогового кодекса Российской Федерации уплата налога может производится только путем отчуждения денежных средств  и в наличной или безналичной  форме в валюте Российской Федерации. В исключительных случаях иностранными организациями, физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.

В числе обязательных признаков налога выделяется такой  его признак, как принудительность. П.М. Годме указывает на принудительный характер налога, имея в виду при  этом то, что государство, устанавливая налоги, «использует принудительные меры для сбора налогов» . То есть под принуждением понимался некий комплекс государственных мер, оказывающих определенное давление на налогоплательщика с целью принудить его уплатить налоги. Чаще всего принуждение в современных государствах заключается в том, что государство, устанавливая определенные обязанности, грозит лицам применением определенных санкций в том случае, если эти обязанности не будут выполнены. Согласно законодательству Российской Федерации неуплата налогов влечет за собой разнообразные финансовые санкции в отношении неплательщиков налогов – от административной до уголовной ответственности. Помимо юридического аспекта принудительности налога существует еще и экономический аспект, сущность которого была раскрыта А.А.Соколовым, по мнению которого «принудительность налога выражается прежде всего в том, что налог никогда не вырастает сам собой из процесса ценообразования, но всегда декретируется извне» . То есть принудительность налога состоит в принудительном включении налогов в экономическую жизнь общества.

Наиболее сложным  и противоречивым элементом признака обязательности, как отмечается рядом  исследователей, «является форма  уплаты налога» . Налоговый кодекс РФ не дает однозначного ответа на вопрос, в какой же форме выступает налог – добровольного платежа или принудительного взыскания. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П подчеркивается, что взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества – оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. При этом Конституционным Судом РФ отмечается, что налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.

Характерным элементом  признака обязательности выступает добровольный порядок исполнения налогоплательщиком публичной обязанности по уплате налогов. Как отмечается Ю.А. Крохиной, «анализ норм НК РФ свидетельствует о подходе законодателя к пониманию налога в качестве добровольного активного действия налогоплательщика и, как следствие, к изначальной добросовестности и

37

невиновности  частного субъекта» . Полагаем, что  подобный подход к пониманию такого признака, как обязательность налогов, может быть поддержан.

Как уже отмечалось, обеспечение возможности покрытия расходов государственной казны является основной задачей введения налогов. Соответствующим образом может быть сформулирован такой признак налога, как признак публичности налога, его публичного предназначения. В этой связи хотелось бы подчеркнуть, что налог взимается именно в пользу государства, а не в пользу органов государственной власти или местного самоуправления. В своей работе «Опыт теории налогов» Н.И. Тургенев указал, что «налоги суть средства к достижению цели общества или государства, то есть той цели, которую люди себе предполагают при соединении своем в общество или

38

при составлении  государств» . Позже русский исследователь XIX в. И.И. Янжул отмечал, что под  «именем налогов должно разуметь такие односторонние экономические пожертвования граждан или подданных, которые государство или иные общественные группы в силу того, что они являются представителями общества, взимают легальным путем и законным способом из их частных имуществ для удовлетворения необходимых общественных потребностей и вызываемых ими издержек» . Схожие воззрения на сущность налога были изложены Ф.Нитти: «Право на взимание налога необходимо для государственной деятельности и принадлежит только государству, которое может передавать его административным органам или другим юридическим лицам» . То есть получателями налоговых платежей является государство, в то время как органы государственной власти только лишь организуют сбор налога, выполняя, по сути, представительские функции от имени публичных субъектов.

На публичное  предназначение налоговых платежей неоднократно обращал внимание Конституционный  Суд РФ. Так, в Постановлении по делу о проверке конституционности  ст. 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993г. «О государственной  границе Российской Федерации» от 11 ноября 1997 г. №16-П отмечено, что налоговые платежи предназначены для обеспечения расходов публичной власти.

На основании  изложенного можно сделать вывод, что сложившийся подход к изучению признаков налога основывается на признании  в качестве основной цели налога финансирование государства (в том числе региональных и муниципальных образований).

Изучение следующего признака налога – безвозмездности  – является одним из наиболее проработанных, но спорных вопросом в теории налогового права. Различия существующих точек зрения во многом продиктованы имеющимися различиями в подходе исследователей к изучению государства.

Представитель теории обмена, французский мыслитель  Ш.Монтескье в своей работе «Дух закона» указывал, что гражданин  государства вынужден отдавать часть своего имущества государству для того, чтобы защитить оставшуюся часть своего имущества и обеспечить себе благоденствования . Таким образом, налог воспринимается как платеж, фактически аналогичный страховому взносу, который уплачивается плательщиками для того, чтобы этому плательщику позволили наслаждаться прелестями жизни.

Другая точка  зрения – точка зрения представителей «договорной теории налога» основана на признании налога как платы  государству за оказание последним  определенных услуг. Представитель данной школы, шведский финансист Бу Свенссон, считает, что «налог — эта цена, которую мы все оплачиваем за возможность использовать общественные ресурсы для определенных общих целей, например, обороны и оказывать воздействие на распределение доходов и имущества между

43

гражданами» .

Интересной  представляется также точка зрения Ю.А. Крохиной, которая утверждает, что  «во многих экономически развитых странах  преобладает взгляд на налог как  на социальный кредит, выдаваемый налогоплательщиком государству в форме предварительной оплаты общественных услуг, оказание которых должен обеспечить публичный субъект… При таком подходе финансовые отношения становятся возмездными, а обе стороны – частный и публичный субъекты – несут друг перед другом имущественную (правовосстановительную) ответственность за ненадлежащее выполнение своих обязанностей» . При этом делается вывод, в соответствии с которым налог, обладая признаком индивидуальной безвозмездности, наделен общественной возмездностью.