Налог как правовая категория

Другой источник формирования финансовых ресурсов государства, выделяемый И.Я. Горловым, – регалии  являются доходами, полученными от эксплуатации исключительного права  государства заниматься определенными видами деятельности. В этом случае проявляется одна из особенностей государства как особого субъекта права, как отмечал И.Я. Горлов, «не только играть, но и устанавливать правила игры» . К числу регалий могут быть отнесены судебные регалии (государственные пошлины за рассмотрение дел в судах), бесхозная регалия (право собственности государства на имущество безвестно отсутствующего лица) и т.п.

Наконец, третий источник, который был выделен  И.Я.Горловым, – налоги. Наряду с  доменами и регалиями налог направлен на удовлетворение коллективных потребностей. По причине же того, что сущность налога как источника государственных финансовых ресурсов является предметом споров финансистов, считаем, что необходимо обратиться к истории возникновения и формирования института налогообложения.

Появление налогов  обусловлено необходимостью содержать  публичную власть в обществе, представленную в виде государства, поэтому развитие налогов происходит вместе с возникновением и развитием государства. Таким  образом, налоги – «один из древнейших финансовых институтов» . Невозможно точно определить, когда появились первые налоги, так же, как и нельзя точно определить, когда появилось первое государство. Во многих источниках права древнего мира содержатся упоминания об обязательных платежах, взимаемых с населения того или иного государства для содержания органов государственной власти. Своеобразной моделью развития налоговых систем в различных государствах может послужить история развития налоговой системы в Древнем Риме.

К VI в. до н.э. Римская империя сформировалась как цивилизованное государство с огромным аппаратом управления. В мирное время основной статьей расходов являлось финансирование строительства общественных зданий, но эти расходы полностью покрывались за счет доходов, полученных от сдачи в аренду государственных земель. Несколько иная картина наблюдалась при проведении Древним Римом военных кампаний, когда имеющихся доходов становилось недостаточно. В таких ситуациях государство прибегало к взиманию целевых сборов с населения. Размер подлежащего уплате населением налога определялся цензорами на основании подаваемых гражданами сведений о своем имущественном положении каждые пять лет. В V—III вв. до н.э. рост государственных расходов привел к тому, что налоги стали взиматься регулярно, а не эпизодически. При императоре Августе Октавиане (63 г. до н.э.- 14 г. н.э.) налоги стали столь необходимым доходным источником государства, что для их сборов были организованы специальные государственные финансовые органы, контролирующие правильность определения налогового ценза граждан, а также отвечавших за сбор налогов с населения. Таким образом, с самого своего зарождения налоги призваны были финансировать государственные расходы.

Ввиду более  позднего формирования государственности  на Руси на более поздний период приходится и развитие института налогообложения. На первых порах в качестве основного источника формирования княжеской казны являлась дань, которая собиралась время от времени, а затем, так же, как и в Риме, приобретала все более регулярный характер. При князе Олеге (в IX веке) сложился более менее регулярный сбор дани с подвластных ему племен. При этом, как и в Древнем Риме, размер дани зависел от имущественного положения плательщика. Как пишет С.М.Соловьев, дань взималась двумя способами: «повозом», когда она привозилась в Киев, и «полюдьем» когда князья или княжеские дружины сами ездили за ней .

Позже, в период татаро-монгольского ига, основным источником публичной власти, средства от которого поступали в доход Орды, стал «выход», взимавшийся сначала татаро-монгольскими чиновниками – басками, а затем и самими русскими князьями. После падения татаро- монгольского ига в период царствования Ивана III был введен прямой налог с черносошных крестьян и посадских людей. Затем появились новые налоги: «ямские», «пищальные» для производства пушек, сборы на возведение засек (укреплений). Активные военные кампании и ведение междоусобных войн при Иване Грозном потребовали введения налога на содержание регулярной профессиональной армии стрельцов и для выкупа пленных. Косвенные налоги взимались через систему таможенных платежей и винных откупов.

Развитие и  становление государственных институтов, а также

активное участие  России в военных походах в  период царствования

Петра I сопровождались нехваткой государственных финансовых 1 й

ресурсов . Необходимость  формирования государственных доходов  привела к осознанию необходимости  реформирования налоговой системы  того времени. Так, например, несмотря на то, что основной налог того времени  – подушный – фактически не учитывал имущественного положения конкретного плательщика, но все же его взимание обеспечивалось дифференциацией размера налога в зависимости от той социальной группы, к которой принадлежали плательщики. Результат проведенных реформ в начале XVIII в.: несмотря на огромные государственные расходы, Россия не имела дефицита бюджета.

В конце XVIII в. в  системе государственных доходов  налогам принадлежало важнейшее  место. Единственным доходным источником государства, который по размерам денежных поступлений превосходил налоги, являлись регалии от монопольной торговли винно-водочными изделиями. Среди налогов в тот период времени наибольшую роль играли косвенные налоги, поскольку эти налоги требовали существенно меньших расходов на администрирование по сравнению с прямыми налогами.

В начале XIX в. главными источниками доходов государства  являлись прямые и косвенные налоги . Среди прямых налогов главенствующее место занимали подушные подати, которые  по- прежнему дифференцировались в  зависимости от сословия, к которому принадлежали плательщики. Земским учреждениям предоставлялось право определять сборы с земли, фабрик, заводов, торговых заведений. Косвенные налоги прошлого века состояли прежде всего из акцизов на табак, сахар, керосин, соль, спички, прессованные дрожжи, осветительные нефтяные масла и ряд других товаров.

Во второй половине XIX в. происходит реформирование налоговой  системы России, которое заключалось, как отмечает М.Ю. Орлов, «в постепенном  упразднении малосправедливого  института подушной подати и замены его институтом подоходного обложения» . В 1898 г. Император Николай II утвердил Положение о Государственном промысловом налоге, который представлял собой своего рода компромисс между подушной податью и подоходным налогом. Согласно вышеназванному Положению каждое промышленное и торговое предприятие должно было получить промысловое свидетельство на право ведения того или иного вида деятельности, при выдаче которого, а после – ежегодно, взимался определенный в твердой сумме обязательный платеж – основной промысловый налог. Наряду с основным промысловым налогом существовал и дополнительный промысловый налог. Дополнительный промысловый налог по своему размеру превышал основной и зависел от размера капитала или дохода конкретного коммерсанта. Таким образом, на рубеже веков в России появился налог, уплата которого производилась плательщиками соразмерно их доходам и имуществу.

После Первой мировой  войны, февральской и октябрьской  революций финансовое положение  России ухудшилось. На смену налогам  пришли иные источники финансирования государства: денежная эмиссия, контрибуция и национализация. В этот исторический период налогам фактически не уделялось никакого внимания. Некоторая реанимация налоговой системы России наступила после

провозглашения  новой экономической политики. В период НЭПа был

введен промысловый  налог, который состоял из платы  за патент на

занятие определенными  видами деятельности и уравнительного сбора с

торгового оборота  предприятия. Другим важнейшим налогом  того

времени являлся  подоходно-поимущественный налог. Этим налогом

облагался прежде всего капитал юридических и  физических лиц, а также

доход этих лиц. Косвенное налогообложение времен НЭПа было

представлено  в виде таможенных пошлин и акцизов. Однако и данный

период продолжался  недолго. После сворачивания НЭПа в

последующие годы значение налогов как основных источников

государственного  бюджета было утрачено. Финансирование

государственных расходов осуществлялось государственными

предприятиями в первую очередь за счет обязательных отчислений.

Принятие Закона СССР от 2 августа 1989 г. «Об утверждении

Указа Президиума Верховного Совета СССР о подоходном налоге с

кооперативов» , Закона СССР от 14 июня 1990 г. «О налогах  с

22

предприятий, объединений  и организаций» положило начало всеобщему  переходу на налоговое изъятие финансовых ресурсов у предприятий. В конце 1991 г. Верховный Совет Российской Федерации (далее – ВС РФ) принял пакет налоговых законов, которые стали правовой базой для налоговой системы в России. Основополагающим среди них стал Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах

23

налоговой системы  в Российской Федерации» , который  послужил основой формирования современной  системы законодательства о налогах  и сборах.

Подобный экскурс  в историю развития института  налогообложения позволяет сделать вывод о том, что налоги, возникая в качестве временных, чрезвычайных источников формирования государственной казны, постепенно, по мере усложнения и развития системы государственных институтов, становятся основными регулярными источниками формирования доходов государства. Фактически постоянный поиск новых доходных источников приводит к осознанию необходимости поиска равного, справедливого налогообложения, необходимости стремиться найти баланс между частными и публичными интересами . В этой связи государство вынуждено развивать и отстаивать определенные теории налогообложения, изучению которых, полагаем, будет целесообразно посвятить следующий раздел настоящего параграфа.

Практика налогообложения  опережала финансовую науку, которая  не подготовила общественного мнения относительно справедливости взимания налогов, поэтому существовала необходимость теоретического

25

обоснования налогов .

Одной из первых теорий является теория обмена, согласно которой налогу придается возмездный характер. Суть данной теории сводится к тому, что посредством уплаты налога граждане покупают у государства различные услуги. Разновидностью теории обмена является атомистическая теория, возникшая в XVII-XVIII вв. во Франции. Такие яркие представители данной теории, как Себастьян Ле Претр де Вобан и Шарль Луи Монтескье, рассматривали налог как плату, вносимую каждым гражданином за охрану его личной и имущественной безопасности, за защиту государства и другие услуги, то есть как цену за услуги государства. Суть атомистической теории заключается в обмене одних ценностей на другие, что производится на особых основаниях, поскольку граждане не могут отказаться ни от уплаты налогов, ни от

пользования общей  охраной.

В первой половине XIX в. экономист Жан Симонд де Сисмонди в своей работе «Новые начала политэкономии» (1819 г.) сформулировал теорию наслаждения, согласно которой налог рассматривался как цена, уплачиваемая гражданином за полученные им от общества наслаждения, как наслаждение от общественного порядка, справедливого правосудия, обеспечения свободы личности и права собственности. При помощи налогов, как отмечалось автором, происходит покрытие ежегодных расходов государства.

Классическая  теория налога (теория налогового нейтралитета) возникла во второй половине XVIII – первой половине XIX вв. Ее представители – А. Смит и Д. Рикардо – рассматривали налоги как основной вид государственных доходов, которые должны покрывать затраты по содержанию правительства. Данная теория, как глубоко теоретически проработанная, обосновывает экономическую природу налога. А. Смит в работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» не дает собственного определения налога, но вырабатывает ставшие уже классическими четыре принципа построения налоговой политики:

принцип справедливости (подданные должны поддерживать государства соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства);

принцип определенности (налог не должен быть произвольным, а должен являться точно определенным по сроку, сумме и способу платежа);

принцип удобства уплаты (налог должен взиматься в  то время и таким способом, которые  представляют наибольшие удобства для  плательщика);

принцип экономии (необходимо сокращение издержек взимания налога и рационализация системы  налогообложения).

Соблюдение  данных принципов делает налоги, по словам А. Смита, признаком не рабства, а свободы. По мнению А. Смита, наиболее подходящим объектом государственного налогообложения является земельная рента, поскольку ее нельзя переложить на кого-либо другого; неэффективными и нецелесообразными признаются налог с прибыли и налог на заработную плату.

Кейнсианская  теория, как следует из ее названия, была разработана Дж. Кейнсом в  первой половине XX в. Суть ее состоит  в том, что налоги являются главным  рычагом регулирования экономики и выступают одним из слагаемых ее успешного развития. Одним из базовых положений кейнсианской школы является ориентация на спрос, который считается определяющим в регулировании рыночной экономики. Поэтому введение налогов должно вести к падению спроса, а сокращение – стимулировать спрос. Согласно этой теории налоги – это встроенный механизм гибкости в экономической системе.