Налог как правовая категория

Подводя итоги, постараемся суммировать сделанные  в настоящей главе выводы:

1. появление  налогов было обусловлено необходимостью  содержать публичную власть в  обществе, представленную в виде  государства, поэтому развитие  налогов происходит вместе с возникновением и развитием государства.

2. Налоги, возникая  в качестве временных, чрезвычайных  источников формирования государственной  казны, постепенно, по мере усложнения  и развития системы государственных  институтов, становятся основными  регулярными источниками формирования доходов государства. Фактически постоянный поиск новых доходных источников приводит к осознанию необходимости поиска равного, справедливого налогообложения, необходимости поиска баланса между частными и публичными интересами.

3. Проведенный анализ позволил выделить следующие признаки налога как правовой категории: обязательность налога; односторонний характер установления налога; возможность применения государственного принуждения; индивидуальная безвозмездность и, как следствие, безэквивалетность налога; безвозвратность налога; уплата налога связана с переходом права собственности физических и юридических лиц на денежные средства; уплата налога производится в целях финансового обеспечения деятельности государства.

Предложено  следующее определение налога: налог представляет собой устанавливаемый государством в целях финансового обеспечения своей деятельности, обеспеченный возможностью применения принуждения, обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, уплачиваемый физическими и юридическими лицами в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности денежных средств.

4. Уплата налогов  унитарными предприятиями и учреждениями  нисколько не нарушает одного  из основных признаков налога  – перехода права собственности  на объект налогового платежа.

5. Для целей  налогового права филиалы и  представительства иностранных  организаций, созданные на территории  Российской Федерации, рассматриваются  в качестве юридических лиц,  созданных в соответствии с  законодательством Российской Федерации, то есть лиц, обладающих гражданской правоспособностью и правосубъектностью. Таким образом, следует признать наличие определенной фикции в налоговом праве – фикции обладания статусом юридического лица обособленными подразделениями иностранных организаций.

6. Считаем, что  возможно выделение следующих  функций налогов, которые отражены  в законодательстве: фискальная  функция; функция перераспределения  денежных средств; стимулирующая  функция.

7. В доктрине  права выделяются следующие функции  налога: фискальная (бюджетная); распределительная (социальная); регулирующая (воспроизводственная; стимулирующая;

дестимулирующая), контролирующая; поощрительная.

8. Считаем, что  налоги могут и должны собираться  для достижения только одной  цели – наполнения государственной казны, выполнение же иных функций не является прямым предназначением данного института, не может его характеризовать или описывать.

9. Существует  несколько классификаций налогов.  Следует отметить, что в основу  деления налогов может быть  положено любой элемент юридической сущности налога, как то: регулярность при его уплате, резидентство лица, уплачивающего налог и т.д.

Традиционным  и наиболее распространенным является деление налогов на прямые и косвенные. Существует также классификация  налогов в зависимости от формы уплаты налогов: натуральные и денежные. В зависимости от статуса субъекта налоговых правоотношений налоги подразделяют на налоги, взимаемых с физических лиц (например, налог на имущество физических лиц); налоги с юридических лиц (организаций); смешанные налоги (земельный налог). Нередко используется и такой критерий для классификации налогов как уровень установления (установления отдельных элементов налогообложения) и введения налогов. Соответственно налоги делятся на федеральные налоги, налоги субъектов Российской Федерации и местные налоги. В зависимости от метода бюджетного регулирования налоги принято делить на закрепленные и регулирующие. Фактически очень близкой, с нашей точки зрения, является классификация налогов на целевые и общие. Следующим основанием для классификации является деление налогов в зависимости от способа исчисления – на окладные и неокладные налоги.

ГЛАВА II. НАЛОГ  В СИСТЕМЕ ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

При рассмотрении системы налогов и сборов становится очевидно, что налоги, которым традиционно уделяется значительное место в большинстве исследований , являются не единственным способом аккумулирования денежных средств. Как уже отмечалось, среди источников формирования государственного бюджета выделяются также и сборы. В силу сложившихся правовых традиций платеж, являющийся сбором, может быть назван налогом, и наоборот, при этом пошлина нередко отождествляется со сбором. Наличие подобной традиции отнюдь не означает, что данные понятия не разделяются. Как судебная практика , так и доктрина права постоянно ищут способы провести различия между данной группой обязательных платежей с целью уяснения правовой природы как собственно непосредственно самих налогов, сборов, так и пошлин. Полагаем, что правильное определение правовой природы налога в системе обязательных платежей является одним из условий создания «юридически чистой», не порождающей многочисленных коллизий системы норм законодательства, и в конечном счете является необходимым условием соблюдения прав граждан. В этой связи считаем, что особо актуальным в данной работе является уяснение места налогов в системе взимаемых обязательных платежей.

§1. Позиция доктрины и подход законодательства по вопросу  соотношения понятий «налог», «сбор», «государственная пошлина»

При анализе  налога как правовой категории и выявлении его отличий от понятий «сбор» и «пошлина» необходимо учитывать, что дореволюционное законодательство свободно использовало и относило к числу взаимозаменяемых понятия «пошлина» и «сбор». В подобной ситуации следует признать невозможным выделение на данном этапе развития финансовой мысли различий, проводимых между данными видами обязательных платежей.

Одним из первых, кто попытался разграничить понятия  «налог» и «пошлина» в российской финансовой науке был известный  исследователь И.Я. Горлов, который в 1845 г. в своей работе «Теория финансов» отметил, что необходимо проводить различия между налогами и пошлинами. Кроме того, по его мнению, например, почтовая пошлина фактически производна от регалий, так как компенсирует и обеспечивает покрытие государством необходимых издержек. Вместе с тем автор утверждал, что крепостные, гербовые, канцелярские, шоссейные и шлюзные пошлины следует отнести к числу косвенных налогов . Предпринята была и попытка выделить канцелярские пошлины в некую самостоятельную группу: «Между письменными пошлинами, т.е. теми, которые взимаются по случаю составления и выдачи письменных документов, существует то различие, что одни из них преследуют только финансовую цель, налагаются почти на все действия и отношения в гражданской, или частной жизни, не будучи необходимы сами по себе, для внутренней крепости и силы документов: другие же суть справедливое вознаграждение за услуги, оказанные со стороны присутственных мест. К первым принадлежат крепостные,

гербовые, к последним канцелярские пошлины» .

Определенный  интерес вызывает и работа другого  российского исследователя А.А. Исаева «Очерк теории и политики налогов». Под налогами, по мнению автора, следовало  понимать «обязательные денежные платежи  частных хозяйств, служащих для покрытия общих

99 т—г

расходов государства  и единиц самоуправления» . Полагая  возможным

поддержать  позицию известных исследователей Лотса, Мальхуся,

Умпфенбаха, автор  отмечал, что «в сфере пошлин государство  получает

от граждан  доход за оказываемые услуги», а следовательно, пошлины

имеют целью  покрытие расходов «специально той  отрасли управления,

услуги которой  и оплачиваются» .

Сходные предположения  высказывал и М.М. Алексеенко,

который, предлагая  собственную классификацию пошлин, утверждал,

что пошлины  – «доходы, основанные на принципе возмездности,

представляют  специальное вознаграждение за услуги, оказываемые

отдельным лицам  государственными органами и установлениями, или за

причиняемые отдельными лицами расходы при отправлении  различных 101

дел управления» .

Русский исследователь XIX в. И.И. Янжул отмечал, что под  «именем налогов должно разуметь такие односторонние экономические  пожертвования граждан или подданных, которые государство или иные общественные группы в силу того, что  они являются представителями общества, взимают легальным путем и законным способом из их частных имуществ для удовлетворения необходимых общественных потребностей и вызываемых ими издержек» . Таким образом, данный исследователь исходил из так называемой теории жертвы – одной из первых теорий, которая исходит из принудительного характера налога . И.И. Янжул, не проводя различий между пошлинами и сборами, отмечал, что пошлины занимают переходное место от регалий к налогам, и полагал, что предоставление со стороны государства «одолжения плательщику» следует за уплатой государственной

104

пошлины .

В.А. Лебедев, исследуя правовую природу таможенных пошлин,

высказал точку  зрения, в соответствии с которой  следует делить

таможенную  пошлину в зависимости от ее экономической  природы на

налог на потребление, охранительную пошлину, а также  сборы «за

разные действия в таможен ях» .

Теоретическое осмысление правовой природы налогов  и

таможенных  пошлин было продолжено и XX в. В этой связи следует

отметить известную  работу Э. Селингмана и Р. Стурм «Этюды по

теории обложения», опубликованную в 1908 г. Признавая

необходимость разделения понятий «налог» и  «пошлина», авторы

отмечали, что  если «налогами называются принудительные сборы,

взимаемые на покрытие расходов, предпринятых в интересах всего

общества, без  всякого отношения к особенной  выгоде, получаемой при

этом плательщиком налога», то «пошлина есть принудительный платеж

за какую-либо услугу государства, в которой должен быть выражен

элемент общественного  значения». При этом отмечалось, что «при

пошлине всякая выгода является действительным оправданием  платежа,

между тем при  налоге, если плательщик и получит  какую-либо выгоду,

106

то она является случайным последствием деятельности государства» . Издатели Большой энциклопедии, выпущенной в свет в 1909 г.,

также весьма кропотливо подошли к изучению вопроса о  соотношении

налогов и пошлин: «Налоги не пропорциональны услугам, оказываемым

на доставляемые этим путем средства, подобно тому как это применимо

и ко многим пошлинам, хотя и имеющим характер плат за определенные

услуги». При  этом делается весьма интересный вывод, что

«эквивалентность  между налогами и получаемыми  от государства

услугами не может быть вполне проведена даже и в пошлинах» и

отмечается, что  пошлины фактически занимают «среднее место между

налогами и  частно-хозяйственными доходами» и  лишь иногда при

уплате пошлин «плательщики получают какие-нибудь услуги, оплата

108

которых и является основанием пошлины» . Далее авторы отмечают, что исторически так  сложилось, что часть пошлин выступала в качестве платы за особые услуги, а «другие более приближаются к обыкновенным налогам». По мнению исследователей, к первой категории следовало относить пошлины крепостные и явочные, гербовые, судебную, пошлину при передвижении грузов и пассажиров, за клеймение изделий, за патенты и привилегии. Вторую же группу пошлин составляли «пошлины с наследства и безвозмездного перехода имущества, со страхуемых от огня имуществ, с пассажиров и грузов большой скорости, с паспортов, вычеты из жалования» .

В 20-х годах XX века специалист в области финансового  права А.А. Вилков считал, что «нельзя  смешивать налоги с пошлинами, которые  взимаются государством за оказание определенных услуг (напр., судебной пошлины), налоги взимаются независимо от того, оказана или не оказана гражданину какая-нибудь услуга» .

В период стагнации  налоговой системы, образовавшейся в советский период, развитие доктрины права по вопросу установления и  взимания налогов и сборов практически  прекратилось. Основное влияние на существующие в настоящее время подходы к изучению понятий «налог» и «сбор» в подобной ситуации оказала правовая доктрина, сформировавшаяся в дореволюционной России.

Современный исследователь  Д.В. Винницкий, разработав концепцию  фискальных взиманий, в ходе проведения различий в правовой природе налогов и сборов, предлагает следующее определение сборов: «Сбор — это установленное законно сформированным представительным органом власти фискальное взимание в денежной форме, обусловленное совершением фиском в пользу плательщика определенных действий, имеющих юридическое значение, либо передачей ему определенных товаров (работ, услуг), приобретение которых у фиска является обязательным для плательщика в силу закона или вынужденным по причине наличия государственной монополии в соответствующей сфере, и основанное на принципах равенства и эквивалентности» . Не подвергая в целом критике данное определение обратимся к раскрытию термина «сбор», которое дается в ст. 8 НК РФ: сбор – обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Анализируя изложенное определение, можно выделить следующие особенности сборов: