Налог как правовая категория

Подобный формальный подход, с пашей точки зрения, не может быть поддержан. Считаем, что  для целей уяснения правовой природы  специальных налоговых режимов  необходимо проанализировать существующие точки зрения на понятие «правовой  режим», а затем в случае возможности выделить некий специальный правовой режим, используемый в актах законодательства о налогах и сборах.

Термин «правовой  режим» в теории права прорабатывался представителями инструментального  подхода , которые рассматривали  механизм правового регулирования как систему правовых средств, при помощи которой осуществляется результативное правовое воздействие

170 «_/

на общественные отношения . Однако и среди сторонников  данной теории отсутствует единогласие. Выделятся несколько точек зрения на правовой режим. Согласно одной из них под правовыми режимами понимается «социальный режим некоторого объекта, закрепленный правовыми нормами и обеспеченный совокупностью юридических средств» .

Другой исследователь  Э.Ф. Шамсумова в кандидатской диссертации «Правовые режимы (теоретический аспект)» определила правовой режим как «особый порядок законодательного урегулирования деятельности, действий или поведения физических и юридических лиц в различных сферах общественных отношений либо на определенных объектах, включающий в себя установление механизма обеспечения фактической реализации системы стимулов, нормативов, гарантий, запретов, обязываний, ограничений, а также их компетентное исполнение, применение мер принуждения и привлечения виновных к ответственности».

Специалист  в области теории права и государства  О.С. Родионов в кандидатской диссертации  «Механизм установления правовых режимов  российским законодательством», подвергая  критике позицию Э.Ф. Шамсумовой, пришел к выводу, что правовой режим  – «установленный законодательством особый порядок регулирования, представленный специфическим комплексом правовых средств, который при помощи оптимального сочетания стимулирующих ограничивающих элементов создает конкретную степень благоприятности либо неблагоприятности в целях беспрепятственной реализации субъектами права своих интересов» .

В теории правовой науки выделяются и несколько  иные точки зрения. Так, анализируя имеющиеся подходы к изучению правовых режимов, известные юристы Н.И. Матузов и А.В. Малько отмечают, что правовой режим представляет собой «особый порядок правового регулирования, выражающийся в определенном сочетании юридических средств и создающий желаемое социальное состояние и конкретную степень благоприятности либо неблагоприятности для удовлетворения интересов субъектов права» . Полагаем, что подобное определение может быть взято за основу в настоящем исследовании, как отражающее наиболее характерные черты, свойственные правовому режиму, среди которых можно выделить:

- наличие специальной цели правового регулирования отношений в определенной сфере;

- наличие особого  механизма правого регулирования  правоотношений для достижения  поставленной при разработке  нормы цели.

Учитывая то, что специалисты в области  теории государства и права допускают возможность описания посредством правовых режимов всей правовой системы «‘, считаем, что возможно использование предложенного ими подхода с целью уяснения содержания термина «специальный налоговый режим» в рамках существующей налоговой системы.

Если представить налоговую систему как совокупность различного рода правовых режимов то, по всей видимости, необходимо описать налоговую систему как совокупность правовых режимов, регулирующих налоговые правоотношения. Такого рода правовые режимы в сфере налогообложения в целях избежания возможных коллизий, очевидно, следует называть «налоговыми режимами» или, как предлагает современный исследователь Ю.Л. Смирникова, «налогово- правовыми режимами» .

Считаем, что  налогово-правовые режимы могут быть дифференцированы в зависимости:

1) от вида  операций, сферы деятельности (налогообложение  сделок с ценными бумагами, налогообложение  инвестиций и т.п.);

2) от статуса  субъекта отношений (налогообложение  религиозных организаций, физических  лиц-резидентов Российской Федерации, крестьянских фермерских хозяйств и т.п.);

3) от объекта  имущественных прав (налогообложение  имущества организаций).

Предложенный  вариант классификации, вероятно, не является единственным, а сама классификация  не носит исчерпывающего характера. Считаем, что использование классификации позволяет более четко определить предмет исследования, очертить его рамки, а также выявить общее и различное, характерное для всех правовых режимов.

Интересным  представляется предложение Ю.Л. Смирниковой, касающееся внедрения нового определения – определения специального налогового-правового режима, под которым предлагается понимать «особый порядок правового регулирования налоговых правоотношений, выражающийся в определенном сочетании юридических средств и создающий определенную степень благоприятности для удовлетворения

176

интересов субъектов  налогового права» . Вместе с тем, противопоставляя в указанной работе общий и  специальные налогово- правовые режимы, описывая специфические, характерные  только специальному налогово-правовому режиму особенности, исследователем не раскрывается содержание понятия «общий налогово- правовой режим» и не уточнятся место специального налогово- правового режима в общем налогово-правовом режиме.

Полагаем, что  необходимо отказаться от использования термина «специальный налогово-правовой режим» ввиду того, что любому правовому режиму изначально присущи (как отмечалось ранее) две характерные черты: особая цель и особый механизм ее реализации (достижения). Учитывая то, что именно через описание либо цели, либо механизма осуществляется выделение некоего «специального» режима, считаем, что любой правовой режим (в том числе и налогово-правовой) может быть назван специальным.

На основании  изложенного полагаем, что использование  разработок теоретиков права позволяет сформулировать следующее определение налогово-правового режима: налогово-правовой режим особый порядок правового регулирования налоговых правоотношений, выражающийся в определенном сочетании юридических средств и создающий определенную степень благоприятности для удовлетворения интересов субъектов налогового права.

Такой подход (и соответственно выработанное определение) не исключает  возможности рассматривать в  качестве налогово-правового режима также и положения законодательства о налогах и сборах, например, содержащихся в пп. 4 п. 3 ст. 39, пп.12 п. 2 ст. 149, пп. 7 п. 1 ст. 150, пп. 19 абз. 1 ст. 217, пп. 3 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. Указанные статьи Налогового кодекса РФ были вычленены в связи с имеющимися особенностями налогообложения операций, связанных с внесением взносов в уставный капитал обществ или товариществ налогом на добавленную стоимость, налогом на доходы физических лиц, налогом на прибыль организаций. Основное, из чего исходит законодательство о налогах и сборах при налогообложении взносов в уставный капитал, состоит в неприемлемости налогообложения таких операций и искусственном выведении имущества, вносимого в качестве взноса в уставный капитал, из-под налогообложения.

К числу налогово-правовых режимов могут быть также отнесены и нормы международных соглашений по вопросам налогообложения. Наличие  в международном законодательстве, имеющем приоритет над внутренним законодательством, норм, определяющих права и обязанности субъектов права, устанавливающих особый порядок исчисления и уплаты налогов, а нередко также и элементы

177

налогообложения (в частности, применяемую налоговую ставку ), также, на наш взгляд, позволяет вычленить  из всего массива законодательства режим налогообложения.

Ряд авторов отмечает необходимость  отнесения к специальным налоговым  режимам также и положений  федеральных законов, касающихся особого  порядка действия актов законодательства о налогах

1 7R

и сборах во времени . Полагаем, что подобные нормы с  точки зрения законодательного подхода  формально не создают самостоятельную  систему правоотношений, хотя и изменяют объем прав и обязанностей участников налоговых правоотношений, а лишь указывают на необходимость предоставления определенных гарантий, например, предоставляя возможность исчисления налогов и сборов в соответствии с законодательством, которое формально было признано утратившим силу.

Позволим себе не согласиться с точкой зрения, согласно которой носителями налогово-правового режима может являться определенная территория (свободные экономические зоны, закрытые административно-территориальные образования ). Полагаем, что в данном случае происходит смешение двух понятий: правовой статус и правовой режим. В налоговых правоотношениях для изменения объема прав и обязанностей (то есть для создания режима благоприятности) необходимо наличие правоотношений и субъекта данных правоотношений. Однако ни одна территория не может рассматриваться в качестве субъекта налоговых правоотношений и не может выступать носителем налогово-правового режима. Считаем, что носителем налогово-правового режима всегда является определенный субъект.

В заключение данного  параграфа считаем необходимым  отметить, что ни законодательное определение, изложенное в ст. 18 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», ни положения ст. 18 Налогового кодекса РФ, ни положения части второй Налогового кодекса РФ не раскрывают сущности специального налогового режима, фактически отождествляя специальный налоговый режим и налоги.

Следует признать несовпадение доктринального и законодательного подхода к специальным налоговым  режимам. Считаем, что с точки  зрения доктрины права использование  в законодательстве термина «специальный налоговый режим» является неточным.

Полагаем, что  исследование налогово-правовых режимов  в ближайшее время может стать  одной из наиболее интересных и дискутируемых  тем в российской финансовой науке.

§ 4. Позиция  доктрины и подход законодательства по вопросу соотношения налога и иных обязательных платежей

При анализе  юридической сущности налога кроме  норм

законодательства  о налогах и сборах необходимо также уделить

внимание отдельным  аспектам законодательства о налогах  и сборах,

180

касающихся  взимания природоресурсных платежей . Определенный интерес представляют следующие виды платежей, традиционно относимых законодательством к числу налоговых: экологический налог, водный налог, лесной налог (сбор), налог на добычу полезных ископаемых, сбор за пользование объектами животного мира и водными биологическими ресурсами. Указанные виды платежей являются обязательными и взимаются государством при использовании природных ресурсов природопользователями.

В настоящее  время одним из наиболее дискуссионных  является вопрос о правовой природе платы за негативное воздействие на окружающую среду, которую в последнее время пытаются модифицировать в экологический налог. Следует признать, что взимание данной платы, по нашему мнению, призвано стимулировать снижение негативного воздействия на окружающую среду, а следовательно, обсуждаемый все чаще и чаще в последнее время подход, в соответствии с которым исчисление платы осуществляется в пределах допустимого воздействия на окружающую среду, не отвечает поставленным целям и задачам. В соответствии со ст. 16 Федерального закона «Об охране окружающей среды» негативное воздействие на окружающую среду является платным. При этом ст. 1 указанного закона устанавливается, что негативное воздействие на окружающую среду – воздействие в результате хозяйственной и иной деятельности, последствия которой приводят к негативным изменениям качества

окружающей  среды. В этой же статье установлено, что нормативы

качества окружающей среды — нормативы, которые установлены  в

соответствии  с физическими, химическими, биологическими и иными

показателями  для оценки состояния окружающей среды и при

соблюдении  которых обеспечивается благоприятная  окружающая среда.

Кроме того, в  соответствии со ст. 22 Федерального закона «Об охране

окружающей  среды» нормативы допуск мого воздействия

устанавливаются «в целях предотвращения негативного  воздействия на

окружающую  среду хозяйственной и иной деятельности для

юридических и  физических лиц-природопользователей». Таким

образом, считаем, что на законодательном уровне презюмируется, что

плата за негативное воздействие должна взиматься за сверхнормативное

воздействие на окружающую среду, оказывающее негативное

1

воздействие на нее.

В настоящее  время предла’пается определять размер

экологического  налога, исходя из степени вредного воздействия на

окружающую  природную среду. Учет параметров, влияющих на размер

предлагаемого экологического налога, призван максимально

индивидуализировать размер платежа, с тем чтобы он соответствовал

t

расчетному  размеру ущерба. Таким образом, считаем, что предлагаемый платеж не имеет признака индивидуальной безвозмездности, поскольку его размер зависит от степени ущерба государству, причиненного конкретным хозяйствующим субъектом, а целью взимания этого платежа является компенсация государству его дополнительных расходов.