Налог как правовая категория

Наряду с  отмеченными особенностями налогов  и таможенной пошлины следует  также выделить и наличие различного механизма привлечения к ответственности  за совершение правонарушений: механизм, предусмотренный Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (далее – КОАП РФ) для таможенной пошлины, и механизм, предусмотренный Налоговым кодексом РФ для налогов и сборов. Вместе с тем, подобное положение вещей, на наш взгляд, должно стать весьма случайным и незакономерным событием для российского законодательства и по мере осуществления реформы законодательства прекратить свое существование.

Учитывая изложенное, на наш взгляд, становится очевидным, что ни импортные, ни экспортные пошлины не относятся по своей юридической природе к налогам или сборам, поскольку выполняют в первую очередь не фискальную, а другую специфическую функцию – защиты российского рынка; что же касается фискальной функции таможенных пошлин, то этой функции отводится второстепенная роль. В этой связи порядок установления и взимания таможенных пошлин должен регулироваться не законодательством о налогах и сборах, а специфическим законодательством о таможенных платежах. При этом признание неналоговой природы таможенных платежей позволит устанавливать ставки таможенных пошлин не законом, а актами Правительства Российской Федерации, создав тем самым условия для оперативного реагирования на изменение внешнеэкономической ситуации.

Полагаем, что  в случае, если в ходе дальнейшего реформирования актов законодательства о налогах и сборах в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации будет включена глава «Таможенная пошлина», то потребуется внесение существенных изменений в Таможенный кодекс Российской Федерации, Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, и, наконец, потребуется серьезная переработка основополагающих положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации.

При исследовании вопроса о соотношении понятий  «налог», «сбор» и «таможенная пошлина» необходимо затронуть также проблему, связанную с таким видом платежей, как таможенные сборы. В настоящее время разрабатывается новая глава Налогового кодекса РФ «Государственная пошлина». В ходе обсуждения проекта главы в Государственной Думе концепция проекта претерпела значительные изменения, которые заключаются в признании за таможенными сборами правовой природы фискальных сборов. В этой связи считаем необходимым отметить следующее. В Таможенном кодексе РФ , к числу таможенных платежей отнесены таможенные сборы. При этом в частности ст. 87 нового Таможенного кодекса устанавливается, что таможенные сборы взимаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Таким образом, российский законодатель выразил собственную позицию по вопросу о правовой природе сборов за таможенное сопровождение и оформление и отнес их к числу государственной пошлины. Считаем, что подобное отнесение следует признать некорректным.

В соответствие со ст. VIII Генерального соглашения по тарифам и торговле (Санкт-Петербург, 1994) установление размеров таможенных сборов должно осуществляться согласно примерной стоимости оказываемых услуг (а не в процентах от стоимости товара, как предлагается разработчиками главы НК РФ). Нормы правил ВТО предусматривают установление таможенных сборов, которые относятся к категории «сборы и платежи, отличные от таможенных пошлин», на уровне, который отражает фактические расходы на осуществление таможенного оформления, поскольку платежи и сборы, взимаемые в связи с предоставлением права импортировать товары, должны соответствовать стоимости оказываемых услуг. Таким образом, международное законодательство исходит из частноправовой природы такого рода сборов, отрицая их безвозмездную, публичную природу. Считаем, что сложившиеся международные традиции должны учитываться в ходе реформирования российских актов законодательства о налогах и сборах, а соответствующие положения таможенного законодательства, касающиеся установления таможенных сборов, вынесены за рамки правового регулирования Налогового кодекса РФ.

§ 3. Позиция  доктрины и подход законодательства по вопросу о соотношении понятий  «налог» и «специальный налоговый  режим»

При исследовании правовой природы налогов и сборов необходимо также затронуть вопрос, касающийся их соотношения с таким новым для российского законодательства институтом, как институт специального налогового режима.

При этом анализ данного институционального образования  можно проводить с двух основных позиций: с позиции законодательства либо с позиции доктрины.

Специальным налоговым  режимом в силу ст. 18 Налогового кодекса  РФ признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в  течение определенного периода  времени . При этом данной статьей  устанавливается закрытый перечень специальных налоговых режимов: упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях, система

налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.

Часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации, которая  вводится поэтапно, позволяет дополнить  перечень специальных налоговых  режимов единым налогом на вмененный  доход , единым

сельскохозяйственным  налогом .

Формальное  толкование законодательного подхода (ст. 18 НК РФ) означает использование  трех критериев для признания  имеющегося правового регулирования  тех или иных отношений в качестве специального налогового режима:

1) наличие особого  порядка исчисления налогов;

2) наличие особого  порядка уплаты налогов;

3) использование  порядка исчисления и уплаты  налогов в течение определенного  периода времени.

Считаем, что  фактически анализ статьи 18 Налогового кодекса Российской Федерации в ее взаимосвязи с нормами части второй данного кодекса позволяет выделить также и такой дополнительный критерий, как наличие самостоятельного регулирования в виде отдельной главы Налогового кодекса РФ.

Вместе с  тем следует отметить, что регулирование такого специального налогового режима, как соглашения о разделе продукции (далее – СРП), в настоящее время не основано на выделении положений, регулирующих отношения в данной сфере, в самостоятельную главу. Действующее законодательство позволяет выделить ст. 178, касающуюся взимания НДС при выполнении СРП, ст. 206, посвященную особенностям исчисления и уплаты акцизов при реализации СРП, ст. 286, касающуюся особенностей исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль организаций инвесторами СРП, ст. 346, устанавливающую особенности исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых при выполнении СРП. Следует признать, что данные статьи были включены в Налоговый кодекс временно, на время подготовки специальной главы по СРП. Однако фактически до настоящего момента такой специальный налоговый режим как СРП имеет место в российском законодательстве и представлен в виде разрозненных статей Налогового кодекса Российской Федерации .

Исследуя правовую природу налога, необходимо уделить  внимание уяснению правовой природы такого вида обязательных платежей как платежи, связанные с использованием соглашений о разделе продукции. К сожалению, данному вопросу в большей части современных исследований уделяется крайне недостаточное внимание. Полагаем, что исследование специальных налоговых режимов было бы неполным без определения места данного специального режима в системе законодательства о налогах и сборах. При этом анализ следует проводить как на основе нормативных правовых актов, которые послужили своего рода основой возникновения подобного институционального образования в российском законодательстве, так и на основе принятых в последнее время федеральных законов .

Основой для  появления института соглашений о разделе продукции послужил Указ Президента Российской Федерации от 24 декабря 1993 г. № 2285 «Вопросы соглашений о разделе продукции при пользовании недрами» , обладавший на момент его подписания фактически статусом федерального закона. Согласно п. 1 данного Указа СРП «является одной из форм договорных отношений государства с инвесторами – пользователями недр, которая предусматривает раздел добытого минерального сырья между договаривающимися сторонами, заменяющий взимание налогов, сборов, пошлин, в том числе таможенных, акцизов и других предусмотренных действующим законодательством обязательных платежей, за исключением налога на прибыль и платежей за право на пользование недрами, которые могут по согласованию сторон уплачиваться как в стоимостной, так и в натуральной форме». При этом устанавливалось, что сторонами соглашения выступают государство и инвестор, при этом государству гарантировалась взамен предоставленных прав на использование недр передача части добытого сырья. С принятием Федерального закона от 30 декабря 1995 г. № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» правовое регулирование СРП коренным образом не изменилось, несмотря на то, что законодательство стало более детализированным. Интерес для исследователя представляют прежде всего положения ст.ст. 1, 2, 8 и 13 указанного закона. Согласно ст. 2 данного нормативного правового акта «соглашение о разделе продукции является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск». При этом законом устанавливается, что «права и обязанности сторон соглашения о разделе продукции, имеющие гражданско-правовой характер, определяются в соответствии с настоящим Федеральным законом и гражданским законодательством Российской Федерации». Характерно, что из текста закона провести разграничение прав и обязанностей сторон, имеющих гражданско-правовую и публичную природу, фактически невозможно. Российская Федерация выступает в качестве одной из сторон подобного рода соглашений, принимая косвенное участие в инвестиционном проекте путем возмещения затрат инвестора (соглашаясь с уменьшением собственной доли продукции и увеличением доли компенсационной продукции, распределяемой в пользу инвестора), и одновременно государство, подписывая соглашение о разделе продукции, построенное на принципе возмездности, признает возможность корректирования соглашениями норм законодательства, традиционно имеющих публично-правовую природу (см. например ст. 10 рассматриваемого Федерального закона). Более того, ст. 13 Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции» устанавливается, что взимание налогов и сборов, за исключением специально указанных в данной статье, заменяется разделом продукции на условиях соглашения. На практике лица, занимающиеся и сталкивающиеся с данной проблематикой, отмечают, что ряд положений Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции» входили в противоречие с действующей на тот момент налоговой системой, и «в связи с этим Федеральным законом от 10.02.99 № 32-Ф3 «О внесении в законодательные акты Российской Федерации изменений и дополнений, вытекающих из Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции» внесены соответствующие изменения и дополнения в законодательные акты Российской Федерации, предусматривающие налоговые и таможенные освобождения» . Полагаем, что по настоящий момент многие из существующих противоречий части первой Налогового кодекса РФ не были сняты, что может быть подтверждено не только формальным перечислением расхождений подходов данных нормативных актов, но также и тем, что в данные акты до сих пор постоянно вносятся различного рода изменения и дополнения. Причины этого, как нам кажется, заключаются прежде всего в том, что отсутствует теоретическая конструкция применения и использования соглашений о разделе продукции в рамках современной налоговой правовой доктрины. На наш взгляд, сами соглашения о разделе продукции не могут и не должны регулировать вопросы напрямую или косвенно связанные с налогообложением, а любые платежи по СРП не обладают налоговой природой. Считаем, что целесообразно ограничиться особым порядком исчисления налогов, предоставлением отдельных преференций по уплате налогов, предоставлением освобождений и различного рода льгот. Однако введение подобных норм в законодательство не может и не должно носить индивидуального характера в силу публично-правового характера налогов и сборов. В пользу того, что отношения, связанные и основанные на использовании СРП, не носят публичный характер, говорит также и то, что государство вынуждено каждый раз при заключении такого рода соглашений договариваться с инвестором об условиях раздела продукции, передавая право собственности на природные ресурсы и право пользования недрами. Вместе с тем подобная позиция не нашла поддержки со стороны разработчиков проекта главы Налогового кодекса Российской Федерации «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции». Согласно ст. 2 Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции» СРП является договором, в соответствии с которым Российская Федерации предоставляет на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. В соответствии со ст. 8 указанного акта доля государства может определяться соглашением двумя разными способами:

1) общий объем  добычи (произведенной продукции)  уменьшается на компенсирующие  расходы инвестора затраты (доли  продукции, которая компенсирует  затраты) и суммы налога на добычу полезных ископаемых, уплачиваемого в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) общий объем  добычи (произведенной продукции)  определяется исходя из достигнутого  Российской Федерацией и инвестором  соглашения о доли каждого из участвующего в разделе субъекта.

При этом, если в первом случае государство непосредственно  участвует в реализации соглашения, уменьшая собственную долю продукции  на суммы компенсаций инвестору  по соглашению (то есть осуществляя  скрытое финансирование проекта), то во втором подобный механизм финансирования осуществляется путем освобождения инвестора от уплаты налога на прибыль (ряда региональных и местных налогов и сборов) при одновременном увеличении доли государства в получаемой продукции.

На наш взгляд, реализация СРП любым из означенных способов основана на отождествлении государства как участника гражданско- правовых соглашений и государства как публичного субъекта. Учитывая единичный характер отношений, связанных с реализацией соглашений о разделе продукции (за десять лет существования их использовали всего три раза), считаем, что в дальнейшем следует отказаться от попыток создания инструментов поддержки и внедрения СРП на основе предоставления указанного вида преференций по исчислению и уплате налогов участникам подобных соглашений.

Возвращаясь к  теме настоящего исследования, полагаем необходимым повториться и отметить, что действующее законодательство рассматривает систему налогообложения  СРП в качестве специального налогового режима, представленного в виде разрозненных статей Налогового кодекса РФ.

Рассмотрение  в качестве специального налогового режима отдельных статей НК РФ, посвященных  налогообложению некоторых видов  деятельности, является весьма ординарной для действующего законодательства о налогах и сборах. Так, считаем, что действующее законодательство (в частности, формальное толкование ст. 18 НК РФ) не исключает возможности отнесения к числу специальных налоговых режимов также и положений законодательства, касающихся взимания налога на игорный бизнес.

Первоначально одновременно с принятием Федерального закона

1 АО

от 31 июля 1998 г. № 142-ФЗ «О налоге на игорный бизнес»  другим Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 143-ФЭ были внесены изменения  в Закон РФ «О налоге на прибыль  предприятий и организаций» , в соответствии с которым устанавливалось, что организации, осуществляющие деятельность в области игорного бизнеса, уплачивают налог на прибыль с прибыли, полученной от иных видов деятельности. То есть законодатель фактически отказался от взимания налога на прибыль с организаций игорного бизнеса в общеустановленном порядке, установив специальную систему исчисления и уплаты данного налога. В дальнейшем, с принятием главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ была установлена обязанность налогоплательщиков, являющихся организациями игорного бизнеса, а также организаций, получающих доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности и не учитывать в составе доходов и расходов доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу (п. 9 ст. 274 НК РФ). С принятием новой главы 29 «Налог на игорный бизнес» Налогового кодекса РФ, которая вступит в силу с 1 января 2004 г., ситуация с налогообложением организаций игорного бизнеса налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль не изменилась. Учитывая изложенное, считаем, что налог на игорный бизнес с позиции действующего законодательства может быть отнесен к числу специальных налоговых режимов, так как обладает всеми тремя признаками: особым порядком исчисления прибыли; особым порядком уплаты налога, а также специальным налоговым периодом, по итогам которого уплачивается сумма налога.

На основании  проведенного анализа становится очевидно, что отсутствие самостоятельного регулирования (в виде наличия отдельной главы в Налоговом кодексе Российской Федерации) не может являться безусловным основанием для отказа в признании наличия особого (специального) режима налогообложения тех или иных операций или субъектов налоговых правоотношений .

Вместе с  тем следует согласиться с  позицией ряда исследователей, утверждающих, что «идеальной следует признать ситуацию, когда правовой режим целиком  закреплен в одном нормативном  акте» . Подобное, по-видимому, действительно  способствует упрощению проведения анализа законодательства, позволяет детально проработать механизм правового регулирования тех или иных правоотношений, а также комплексно оценивать вносимые изменения в соответствующие разделы при изменении законодательства.

В том случае, если использовать подход, сформулированный законодателем, необходимо будет признать, что при введении специальных налоговых режимов устанавливаются элементы налогообложения (налогоплательщики, объект налогообложения, порядок исчисления налогов, порядок и сроки их уплаты, налоговый период, в ряде случаев особая налоговая ставка), а также налоговые льготы и основания для их использования. Таким образом, понятие специального налогового режима в том смысле, в котором оно используется в законодательстве, построено на основополагающих принципах налогообложения и основывается на конструкции элементов налогообложения. Таким образом, учитывая изложенное, считаем, что при использовании подхода, предложенного законодателем, фактически отождествляются специальные налоговые режимы и налоги. В подобной ситуации в законодательстве под специальным налоговым режимом понимается особый порядок введения и установления налогов или

с.: 168

сборов , в силу которого для отдельной категории  налогоплательщиков (плательщиков сборов) предоставляются преимущества по налогам (сборам), подлежащим уплате на территории Российской Федерации.

Считаем, что  законодательное определение, изложенное в ст. 18 Налогового кодекса РФ, будучи заимствованным из ст. 18 Закона РФ «Об  основах налоговой системы в Российской Федерации», по- видимому, не раскрывает в полном объеме сущности института специальных налоговых режимов.

Формальное  толкование понятия «специальный налоговый  режим», используемого в законодательстве, на первый взгляд, позволяет утверждать о наличии некоего общеустановленного (общего) режима налогообложения и специального режима ограничения прав собственности. Считаем, что любая попытка разделить налоговую систему Российской Федерации на условно называемую общую (общеустановленную) и специальную, а также отделение специальных налоговых режимов от налогов и сборов приведет в конечном счете к возможности появления споров относительно допустимости применения к специальным налоговым режимам общих для законодательства о налогах и сборах принципов, например, принципов построения системы законодательства о налогах и сборах (принципов единства налоговой системы, определенности налогов и сборов, стабильности налоговой системы и т.д.). Кроме того, невозможность использования принципов законодательства о налогах и сборах при разработке специальных налоговых режимов позволит утверждать о неправомерности применения и использования данных режимов, а также поставит вопрос о конституционности платежей, взимаемых в рамках специального порядка ограничения права собственности.