Налог как правовая категория

В настоящее  время, как правильно, отмечает Гаврилюк Р.А. , исследователи выделяют от одной до пяти и более функций налога. Анализ, проведенный данным украинским исследователем, свидетельствует о том, что в теории налогового права возможно выделение следующих функций налога:

1) фискальная (бюджетная);

2) распределительная (социальная);

3) регулирующая:

3.1) воспроизводственная;

3.2) стимулирующая;

3.3) дестимулирующая.

4) контролирующая;

5) поощрительная.

Не поддерживая  в целом возможность выделения  столь большого количества функций  налога, Р.А. Гаврилюк пишет: «Наличие большого числа сторонников расширительного толкования функций налога, особенно в современных условиях, следует расценивать скорей всего как отражение еще бытующих, причем весьма распространенных в обществе в целом, в кругах экономистов-финансистов и юристов- финансистов в частности, этатитстских воззрений на налогообложение, тотально господствовавших в бывшем советском государстве». При этом автором отмечается, что «этатистская доктрина налогообложения

71

исторически себя исчерпала» .

В известной работе ученых из Санкт-Петербурга «Основы

налогообложения»  функция налога описывается как  «направление действия налога» . С подобным сложно согласиться ввиду того, что, с нашей точки зрения, понятие  «функция (цель)» подменяется иной категорией – «влияние (последствия)».

Словарь русского языка дает пять значений слова «функция»  – явление; переменная величина; обязанность; круг деятельности;

73

назначение, роль . Наиболее корректным и точным нам  представляется подход Л.И. Каска и  Л.В. Николаевой, которые основываются на философской трактовке категории «функция» как цели деятельности конкретного субъекта, как системообразующего фактора такой деятельности .

Весьма интересным представляется подход В.М. Родионовой, которая пишет, что функция налога представляет собой «способ выражения сущности самой экономической категории, поэтому действует функция всегда в рамках тех экономических отношений, которые составляют содержание соответствующей категории» . Использование подобного подхода, по всей видимости, означает невозможность рассматривать в качестве функций налога последствия, к которым он приводит: стимулирование, дестимулирование, распределение финансовых средств.

Для целей настоящего исследования полагаем, что можно  согласиться с позицией Р.А. Гаврилюк, которая отмечает, что ввиду того, что «функция налога – внешнее проявление его внутренней сущности как формы перераспределительных отношений между государством (фиском) и частными лицами» , иные функции, которые выделяются современными исследователями, следует рассматривать не в качестве функций налога, а скорее, в качестве внешнего влияния налога на экономику и общество. При этом исследователем указывается, что следует выделить две функции налога: фискальную и контрольную. Контрольная функция налога при этом, по мысли автора, неразрывно связана с распределительной функцией финансов и обусловлена нормативным характером финансовых правоотношений. В подобной ситуации наличия «диалектической и неразрывной связи» фискальной и контрольной функции вызывает удивление неотнесение автором функции распределение к числу функций налога.

Известный современный  исследователь С.Г. Пепеляев выделяет

77

контрольную функцию  налога , при этом отмечая, что содержание данной функции заключается в  получении «данных о темпах и  тенденциях развития экономики». Считаем, что подобный подход ввиду изложенного определения понятия «функция» не может быть поддержан. По всей видимости, следует признать, что такая философская категория, как «способ» смешивается с другой категорией – «функция». Полагаем, что введение налогов не может и не должно преследовать в качестве своей цели получение информации о темпах развития экономики государства, хотя, безусловно, имеющаяся налоговая статистика позволяет отслеживать отдельные тенденции, сложившиеся в экономике, и при наличии иных данных позволяет осуществлять прогнозы.

Считаем, что  следует согласиться с позицией А.А. Соколова, который почти столетие назад отмечал, что «налог, безусловно может служить орудием для  достижения различных экономических  и социальных целей. Однако не следует забывать, что это орудие, во- первых, не единственное, во-вторых, не наиболее совершенное и, в- третьих, ограниченно по силе своего воздействия» . Считаем, что налоги могут и должны собираться для достижения только одной цели – наполнения государственной казны, выполнение же иных функций (в том числе и контрольной) не является прямым предназначением данного института, не может его характеризовать или описывать.

Выяснение местоположения налога в налоговой системе способствует точному определению механизма его установления и введения, определению уровня бюджета, в который зачисляется каждый налог. Исследование вопроса о классификации налога, как правильно отмечается исследователями, «способствует правильному распределению налоговой компетенции Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований», а также способно влиять «на

79

объем налоговой  обязанности налогоплательщика» .

В различные  периоды времени разными учеными  отстаивалась

точка зрения, в  соответствии с которой прямые и косвенные налоги

выполняют разные функции – «косвенные преследуют фискальные

цели, а прямые налоги – стимулирующее» . В этой связи, по всей

видимости, для  целей настоящей работы в целом  и настоящей главы в

частности необходимо описать существующие подходы к

классификации налогов.

Традиционным  и наиболее распространенным является деление

81

налогов на прямые и косвенные . Подобное деление происходит в зависимости от того, кто является носителем налогового бремени: в  том случае, если носителем является субъект налога, налог признается прямым, если используется механизм переложения, косвенным. При этом рядом исследователей указывается, что «через механизм ценообразования имеет место переложение налога с налогоплательщика- продавца на другое лицо – покупателя, которое и выступает фактическим носителем налогового бремени. Поэтому косвенные налоги иногда называют налогами на потребление («налоги на расходы»), в то

время как прямые налоги – налогами на приобретение («налоги на

82

доходы»)» .

С.Г. Пепеляев разделяет высказанную точку зрения и отмечает, что прямые налоги «взимаются в процессе их приобретения, вторые

83

(косвенные налоги  – Н.З.) – в процессе потребления» . При этом к прямым налогам  предлагается относить подоходно-имущественные  налоги, а к косвенным – налоги на потребление. Подоходно- имущественные налоги данным современным исследователем предлагается делить на личные налоги (с действительно полученного дохода) и реальные налоги (с предполагаемого среднего дохода).

И.И. Кучеров, отмечая, что косвенные налоги взимаются в процессе расходования материальных благ, предлагает подразделять их на индивидуально-косвенные (облагаются строго определенными группы товаров, например, акциз); универсально-косвенные налоги (взимаемые с практически всех товаров (работ, услуг) , например, НДС, акциз); таможенные пошлины . Если таможенные пошлины, с нашей точки зрения, навряд ли в силу их особой правовой природы можно отнести к числу косвенных налогов, то деление последних на индивидуально-косвенные и универсально-косвенные может быть поддержано.

А.И.Худяков, М.Н. Бродский, Г.М. Бродский в работе «Основы  налогообложения», признавая возможность  деления прямых налогов на личные и реальные, отмечают, что подобное деление налогов продиктовано несколько  иными критериями: реальные – налоги на

Of

имущество, личные – налоги на доходы (прибыль) . При  этом высказывается несколько иная, чем изложенная С.Г. Пепеляевым, точка  зрения: «Суть реальных налогов как  раз заключается в том, что  они не увязаны с доходами налогоплательщика» , и делается вывод о необходимости деления прямых налогов на вещные налоги (предметом которых выступают вещи) и налоги на доходы (предметом которых выступают денежные средства).

Существует  также классификация налогов  в зависимости от формы уплаты налогов: натуральные и денежные. Натуральные налоги уплачиваются в неденежной форме (яркий пример – продналог), а денежные — в форме отчуждения денежных средств.

В зависимости  от статуса субъекта налоговых правоотношений налоги подразделяют на налоги, взимаемые  с физических лиц (например, налог на имущество физических лиц); налоги с юридических лиц (организаций); смешанные налоги (земельный налог) .

Законодательство  Российской Федерации о налогах  и сборах использует такой критерий для классификации налогов, как  уровень установления (установления отдельных элементов налогообложения) и введения налогов, и подразделяет налоги на: федеральные налоги, налоги субъектов Российской Федерации и местные налоги. Аналогичное деление налогов предлагается и в доктрине права, при этом А.И. Худяков, М.Н. Бродский, Г.М. Бродский указывают на следующие факторы, позволяющие делить налоги на общегосударственные, региональные и местные в зависимости: от того, кем устанавливается налог; от того, каким органом данный налог вводится и кем определяются условия налогообложения; от уровня

бюджета, за которым  закреплен налог; от уровня бюджета, в который 88

зачисляется налог . Считаем, что подобное деление является излишне детальным, и полагаем, что  следует согласиться с С.Г. Пепеляевым, который выделяет единственный критерий для подобной классификации – в зависимости от уровня установления и введения налога.

В зависимости  от метода бюджетного регулирования  налоги принято делить на закрепленные и регулирующие. Фактически именно данный критерий был положен в основу Бюджетного кодекса РФ, в ст. 48 которого дается следующее определение регулирующих доходов: «Регулирующие доходы бюджетов – федеральные и региональные налоги и иные платежи, по которым устанавливаются нормативы отчислений (в процентах) в бюджеты субъектов Российской Федерации или местные бюджеты на очередной финансовый год, а также на долговременной основе (не менее чем на 3 года) по разным видам таких доходов». При этом закрепленные доходы отнесены к собственным доходам бюджетов (то есть к видам доходов, закрепленных на постоянной основе полностью или частично за соответствующими бюджетами, ст. 47 БК РФ) и описываются путем перечисления следующим образом: 1) налоговые доходы, закрепленные за соответствующими бюджетами, бюджетами государственных внебюджетных фондов законодательством Российской Федерации; 2) неналоговые доходы. Фактически аналогичный законодательному подход используют исследователи, указывая, что «регулирующие налоги – это те, которые, будучи закрепленными за определенным звеном бюджетной системы, в процессе бюджетного регулирования передаются из вышестоящего бюджета в нижестоящий в целях

сбалансированности  последних» .

Подобная точка  зрения приводит к возникновению  весьма интересного явления: с одной  стороны, налоги являются институтом налогового права и выполняют характерную для них фискальную функцию, а с другой – в рамках межбюджетных отношений, регулируемых другой подотраслью финансового права – бюджетным правом, становятся частью механизма, с помощью которого осуществляется выравнивание доходов бюджетов. При этом, с нашей точки зрения, налоги превращаются в некий обезличенный доходный источник, а фискальная функция налога переходит в перераспределительную функцию данного доходного источника. В подобной ситуации, считаем, что классификация, в соответствии с которой налоги предлагается делить на регулирующие и выравнивающие, характеризует не налоги как институт налогового права, а скорее некий статус доходов уровней бюджетной системы. Учитывая то, что налоги в момент их зачисления на бюджетные счета утрачивают собственную правовую природу (перестают рассматриваться в качестве института налогового права), полагаем, что подобное деление налогов на закрепленные и регулирующие является не вполне корректным.

Фактически  очень близкой, с нашей точки зрения, является классификация налогов на целевые (имеющие целью покрытие какой- нибудь конкретной цели) и общие (не имеющие целью покрытие каких- нибудь конкретных расходов). Одним из конституционных принципов установления налогов является принцип ограничения их специализации. При этом если С.Г. Пепеляев признает возможность установления целевых налогов при условии их обоснования «с конституционных позиций», то авторы учебного пособия «Основы налогообложения» крайне отрицательно относятся как к идее создания специальных фондов для осуществления функций по расходованию денежных средств, так и, по-видимому, к самой идее «увязывания» доходов и расходов . Считаем, что в условиях российского законодательства (ст. 35 БК РФ) необходимо отказаться от целевого характера налогов, от возможности их сопоставления с определенными видами расходов. Считаем, что как формулировка, содержащаяся в ст. 8 Налогового кодекса РФ, так и подход доктрины, указывая на необходимость взимания налогов с целью обеспечения деятельности государства и муниципальных образований, исключают возможность признания за платежами, взимаемыми в пользу внебюджетных фондов, налоговой природы. В подобной ситуации следует отметить, что в случае, если такие доходные источники, как налоги, передаются во внебюджетные фонды с целью их использования для покрытия конкретного вида затрат данных фондов, необходимо признать возникновение парафискальной природы данного вида платежей и, по всей видимости, отказаться от возможности их взыскания на основании актов законодательства о налогах и сборах.

Следующим основанием для классификации является деление  налогов в зависимости от способа  исчисления – на окладные и неокладные налоги . В отличие от неокладных налогов сумма подлежащих уплате окладных налогов определяется (исчисляется) налоговым органом, а обязанность по уплате возникает только после получения налогоплательщиком соответствующего документа, в российском законодательстве именуемого налоговое уведомление (ст.ст.52, 57 Налогового кодекса РФ). В частности, к числу таких окладных налогов могут быть отнесены земельный налог (при взимании с физических лиц), транспортный налог (при взимании с физических

лиц) и ряд  других.

Необходимо  отметить, что в основу деления  налогов (их классификации) может быть положено любой элемент юридической

92

сущности налога, как то: регулярность при его уплате , резидентство

93

лица, уплачивающего  налог и т.д.

Необходимо  признать, что проведение классификаций  налога позволяет более четко  уяснить его внутреннюю структуру, выявить типичные, присущие налогам особенности, и, в конечном счете, позволяет утверждать, что существующая классификация налогов, положенная в основу части второй Налогового кодекса РФ, может быть серьезным образом изменена при изменении существующей налоговой доктрины.