Налог как правовая категория

Подобная классификация, по мнению исследователя, является несколько неточной. В случае если придерживается предложенной разработчиками Конституции РФ логики, то следует признать отсутствие необходимости представления заключения на так называемые технические проекты федеральных законов, которыми устраняются отдельные недостатки юридической техники, а также на проекты законов, предусматривающих увеличение поступлений от тех или иных налогов. Действующее законодательство Российской Федерации не содержит ответа на поставленный вопрос. Федеральный закон от 14 июня 1994 г. № 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу Федеральных конституционных законов, Федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» не отсылает ни к ведомственным, ни к любым иным нормативным правовым актам. В настоящее время на территории Российской Федерации приняты следующие нормативные акты, целью правового регулирования которых выступает регулирование отношений в сфере совершенствования законопроектной деятельности: постановление Правительства РФ от 15 апреля 2000 г. №347 «О совершенствовании законопроектной деятельности Правительства Российской Федерации», постановление Правительства РФ от 2 августа 2001 г. №576 «Об утверждении основных требований к концепции и разработке проектов федеральных законов». Согласно регламенту Правительства Российской Федерации, утвержденному постановлением от 5 октября 2000 г. № 760 «Правительство дает письменные заключения финансово- экономического характера по законопроектам о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты, о выпуске государственных займов, об изменении финансовых обязательств государства и по другим законопроектам, предусматривающим расходы, покрываемые за счет федерального бюджета. По иным законопроектам заключение не дается». Вместе с тем следует признать, что неопределенность содержания термина «финансовые обязательства государства» до настоящего времени достаточно корректно обходилась практикой применения конституционных норм. Пункт 12 Основных требований к концепции и разработке проектов федеральных законов, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 августа 2001 г. № 576, по нашему мнению, расширительно толкует положение Конституции Российской Федерации, устанавливая, что финансово-экономическое обоснование составляется «по законопроектам об установлении, введении или отмене налогов и сборов, освобождении от их уплаты, изменении условий налогообложения, об осуществлении государственных займов (заимствований), изменении финансовых обязательств государства, а также по законопроектам, предусматривающим расходование средств из федерального бюджета». При исследовании вопроса о наличии механизмов обеспечения конституционных гарантий в области установления налогов следует также отметить, что в настоящее время отсутствует единая методика расчета экономических последствий введения проектов федеральных законов и постановлений Правительства РФ, затрагивающих вопросы государственных финансов. В подобной ситуации отсутствия единообразных критериев оценки экономических потерь государства от введения тех или иных налогов, предоставления налоговых льгот эффективное управление финансовыми потоками государства представляется фактически невозможным. Означенные проблемы с развитием законодательной техники, по всей видимости, должны быть решены, так как отсутствие такого решения сказывается на стабильности актов законодательства о налогах и сборах и, в конечном счете, на реализации основополагающего принципа налогового права – принципе справедливости налогообложения и равномерности налоговой нагрузки.

Еще одной особенностью правового регулирования налоговых правоотношений является также установленный ст. 3 Федерального конституционного закона от 10 октября 1995 г. № 2-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации» запрет на вынесение на референдум вопросов, касающихся введения, изменения и отмены федеральных налогов и сборов, а также освобождения от их уплаты .

Полагаем, что  изучение особенностей правового регулирования  установления и введения налогов  позволило выявить ряд проблем  и акцентировать внимание на отдельных  вопросах, непосредственно не связанных с налогообложением, однако напрямую затрагивающих реализацию основополагающих принципов налогообложения.

Резюмируя настоящую  главу, необходимо обобщить сделанные  выводы.

1. Считаем, что  «источник права» всегда должен  отвечать трем необходимым условиям: установлен соответствующим «субъектом», который обличает то или иное правило в норму права; установлен в рамках «компетенции», то есть «круга полномочий», которым наделен «субъект» по поводу принятия нормативных правовых актов; установлен в рамах определенной «процедуры», то есть «порядка», согласно которому определенный «субъект», обладая определенной «компетенцией», сообщает правилу качество правовой нормы. Следует признать, что источник права является надлежащим только в том случае, если надлежащими являются каждый из необходимых условий ее формирования, то есть он должен быть принят надлежащим «субъектом», в рамках его «компетенции» и в соответствии с установленной «процедурой».

2. Полагаем, что  в состав актов законодательства  о налогах и сборах следует включать Конституцию Российской Федерации, международные соглашения, касающиеся вопросов налогообложения, ратифицированные и вступившие в законную силу, федеральные законы о налогах и сборах, регулирующие властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц; принятые в развитие норм законодательства о налогах и сборах нормативные правовые акты органов исполнительной власти; законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов Российской Федерации; нормативные правовые акты органов местного самоуправления.

3. Считаем, что  установление отдельных элементов налогообложения ежегодными законами о бюджете следует признать некорректным с точки зрения юридической техники, и подобная практика со временем должна прекратиться.

4. Считаем, что  выраженные по итогам рассмотрения  дел выводы Верховного Суда  Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда

Российской  Федерации, имеющие обязательный характер, нередко обладают нормативным (предписывающим) характером и, соответственно, могут  признаваться источниками права.

5. Решения Конституционного  Суда Российской Федерации могут быть отнесены к числу источников налогового права и оказывают безусловное влияние на формирование как налогово-правовой доктрины, так и практики формирования и применения норм законодательства о налогах и сборах;

6. Полагаем, что  помимо соблюдения общих для всех законов процедур имеется и ряд специфических требований, предъявляемых к актам законодательства о налогах и сборах.

7. Считаем, что  такие стадии законодательного  процесса как «введение» и  «установление» налога могут  не совпадать только при введении региональных и местных налогов, в остальных же случаях (при введении федеральных налогов) они совпадают.

8. Законодательством  Российской Федерации не устанавливается  орган, осуществляющий рассмотрение  коллизий и противоречий, возникающих  между актами федерального налогового законодательства и регионального налогового законодательства (если эти споры не являются спорами о компетенции, отнесенными к компетенции Конституционного Суда РФ) и между актами федерального налогового законодательства и актами налогового законодательства, принятыми органами местного самоуправления. Также не определен орган власти, рассматривающий коллизии, возникающие между нормами федеральных законов, имеющий равную юридическую силу (например, между нормами Налогового кодекса РФ и нормами, содержащимися в иных федеральных законах).

9. Противоречивость  судебной практики по вопросу  о допустимости рассмотрения  неналоговых законов в качестве  источников налогового права,  неоднозначность законодательства  Российской

Федерации по данному вопросу позволяют сделать вывод о необходимости дополнительной проработки в доктрине права вопроса об источниках налогового права.

ГЛАВА IV . ЭЛЕМЕНТЫ ЮРИДИЧЕСКОГО СОСТАВА НАЛОГА

§1. Доктринальный  подход к изучению элементов юридического состава налога

Налоговые правоотношения содержат собственную специфику, не характерную для иных правовых институтов, которая заключается в наличии  особых оснований и особого механизма  лишения прав собственности налогоплательщиков. Наличие механизмов, допускающих в ряде случаев внесудебное лишение собственности налогоплательщиков, требует создания особых гарантий соблюдения прав налогоплательщиков. Подобные гарантии осуществляются, во- первых, за счет введения особой компетенции органов государственной власти, уполномоченных принимать решение о введении, установлении, прекращении взимания налогов при условии наличия особой «усложненной процедуры» принятия подобных нормативных правовых актов. Вторым способом, позволяющим защитить права налогоплательщиков, является наличие особого механизма определения суммы, подлежащей внесению в бюджет в качестве налога. Подобное возможно в силу наличия особой структуры налоговой нормы, особого состава налога.

Внутренняя  структура налога, как правило, описывается  путем

287

использования понятий «элемент закона о налоге» , «элемент

288 289

налога» , «элемент налогообложения» , «юридический состав налога» , «элемент правового механизма  налога» , а также используемого  Конституционным Судом РФ термина  «элемент налогового обязательства». В этой связи считаем, что прежде чем приступать к непосредственному изучению внутренней структуры налога, следует затронуть такой вопрос, как соотношение данных понятий.

Полагаем, что  использование термина «элемент закона о налоге» является несколько  неточным. Любая юридическая норма состоит из гипотезы, диспозиции и санкции. Именно их традиционная правовая доктрина рассматривает в качестве своего рода элементов, структурных частей любой нормы. Ввиду того что закон о налоге состоит из норм, считаем, что можно поддержать позицию А.И. Худякова, М.Н. Бродского, Г.М. Бродского, указывающих на наличие двусмысленности при использовании термина «элемент закона о

293 тт

налоге» . Данные авторы, предлагая использовать термин «элемент налога», выражают несогласие с использованием термина «элемент налогового обязательства», указывая на их разную смысловую нагрузку . Полагаем не вполне корректным использование понятие «обязательство» в таких отношениях, как отношения, являющиеся предметом налогового права. Использование термина «обязательство», заимствованного из гражданского права, предполагает наличие корреспондирующих прав одной стороны и обязанностей другой. Ввиду того что налоговые правоотношения, по своей сути, есть отношения публичные, то есть основанные на соподчинении одного субъекта (налогоплательщика) другому (государству), считаем, что право государства (его органов) требовать от налогоплательщика в частности уплаты сумм налога, на поверку является не столько его правом сколько его обязанностью. Государство в лице своих органов в силу публичного своего характера не вправе отказываться от исполнения возложенных на него функций и реализации предоставленных ему прав. Именно это и является признаком правового государства, как отмечал Конституционный Суд РФ в своем Постановлении № 1-П-У от 14 января 1992 г. «По делу о проверке конституционности Указа Президента РСФСР от 19 декабря 1991 г. № 289 «Об образовании Министерства

9QC

безопасности  и внутренних дел РСФСР» . Вторым аргументом против использования термина  «обязательство» в налоговых правоотношениях может служить различие в основаниях возникновения гражданско- правовых обязательств и налоговой обязанности. Гражданско-правовое обязательство возникает либо в силу деликта, либо в силу договора. Право же государства требовать от налогоплательщика совершения определенных действий всегда должно быть основано на законе либо прямо вытекать из него. Указанное, по нашему мнению, является достаточным основанием для того, чтобы утверждать о недопустимости использования термина «обязательство» в налоговых правоотношениях.

лл/

Вместе с  тем ряд исследователей указывает  и на другие основания

Считаем, что  можно согласиться с той частью ученых, которые, исследуя соотношение  понятий «элемент налога» и «элемент налогообложения», указывают, что данные понятия не совпадают . Правильно отмечается, что «слово «налогообложение» выражает собой некий процесс, включающий в себя установление и взимание налога. Таким образом, налогообложение – это динамика явления, налог – его статика. Поэтому быть одним и тем же и состоять из одних и тех же

298

элементов они  не могут»

Вместе с  тем считаем не вполне корректным использование термина «элемент налога». Любые элементы, не будучи увязаны по какому либо основанию  в нечто одно общее, не могут характеризовать это общее, не могут его описывать. Поэтому мы считаем, что необходимо использование другого термина «элементы юридического состава налога». Именно юридический состав, с нашей точки зрения, является той категорией «целое», которое позволяет объединять отдельные элементы. Именно в силу наличия особого «юридического состава» можно утверждать о наличии внутренней структуры налога, с одной стороны, и презюмировать возникновение обязанности платить налоги, с другой. Посредством изучения и описания сложноорганизованной системы внутренней структуры явления происходит его познание. Весьма схожая точка зрения изложена в работах тех исследователей, которые описывают внутреннюю структуру налога путем использования термина «элемент правового механизма

299

налога» .

Таким образом, подводя промежуточный вывод, считаем, что в настоящей работе необходимо отказаться от использования терминов «элемент закона о налоге», «элемент налога», «элемент налогообложения», «элемент налогового обязательства». Использование данных терминов, по нашему мнению, способно внести неясность и неоднозначность, а в ряде случаев даже исказить содержание описываемых правоотношений и явлений.

Считаем допустимым и корректным использование для  описания внутренней структуры налога понятий «правовой механизм налога», а также «юридический состав налога». Данные понятия, по нашему мнению, наиболее полно и юридически точно определяют предмет настоящего исследования, не исключая возможности проведения одновременного анализа как доктрины налогового права, так и законодательства.

Возвращаясь непосредственно  к предмету исследования настоящей  главы необходимо отметить, что установление налогов является скорее не естественным правом государства, а закономерным следствием его существования. Внутренняя структура налогов формировалась в течение длительного периода времени, и является следствием эволюции взглядов на «налог» как категорию финансового права. Для раскрытия внутренней структуры налога (его юридического состава) необходимо отследить основные тенденции, сформировавшиеся к настоящему времени по данному вопросу, а также проанализировать законодательство Российской Федерации. Полагаем, что выполнение указанных действий позволит глубже понять правовую природу налога и, возможно, потребует уточнения предложенного в настоящей работе определения налога.