Налог как правовая категория

Порядок исчисления налога представляет собой совокупность действий соответствующего лица по определению суммы налога, подлежащей уплате. Сумму подлежащего уплате налога может определять как само лицо, признающееся налогоплательщиком, так и в ряде случаев лицо, уполномоченное государством на совершение подобных действий. Во втором случае таким лицом может являться как государственный орган, так и лица, не являющиеся публичными субъектами, например, налоговые агенты. С нашей точки зрения, возложение подобной обязанности по исчислению суммы налога на то или иное лицо должно осуществляться исходя из возможности данного лица исчислить сумму подлежащего уплате налога, то есть в первую очередь в силу наличия у данного лица необходимой информации о предмете, объекте и субъекте налога.

Налоговая ставка (тариф ставок) является элементом  юридического состава налога, который так же, как и налоговая база непосредственно влияет на размер подлежащей уплате суммы налога. Налоговая ставка – величина налоговых начислений на единицу масштаба налога. Данные ставки могут быть дифференцированы:

по методу установления: твердые (установленные в виде фиксированной величины на единицу масштаба налога) и процентные (установленные в процентном отношении к единице масштаба налога);

по характеру  установления: равные (именуемые также  общими, то есть не дифференцированные в зависимости от какого-либо критерия), а также повышенные и пониженные.

Наряду с  данными основными видами классификации  выделяются и другие виды, например, в зависимости от содержания: маргинальные,

1 320

фактические, экономические .

С.Г. Пепеляев, чья классификация элементов юридического состава налога была взята за основу в данной работе, в качестве одного из элементов предлагает рассматривать не саму налоговую ставку, а тариф ставок. При этом отмечается, что данный тариф включает в себя два разных аспекта, очень тесно взаимосвязанных, – непосредственно налоговую ставку и метод налогообложения. Под методом налогообложения предлагается понимать порядок изменения ставки

«К») 1

налога в  зависимости от роста налоговой  базы . Использование данного подхода приводит к выделению, по мнению указанного исследователя, четырех методов налогообложения:

1) равное налогообложение  (когда для каждого налогоплательщика  устанавливается равная по сравнению  с остальными сумма налога);

2) пропорциональное  налогообложение (когда для каждого налогоплательщика устанавливается равная ставка налога);

3) прогрессивное  налогообложение (когда с ростом  налоговой базы увеличивается  налоговая ставка);

. •>. – - \г\

4) регрессивное  налогообложение (когда с ростом  налоговой базы уменьшается налоговая ставка).

Подобный подход является достаточно интересным и, вероятно, может быть поддержан.

Остальные обязательные элементы юридического состава налога, предложенные С.Г. Пепеляевым, в том  числе порядок, сроки, способ уплаты налога, носят сугубо прикладной характер и определяются применительно к каждому конкретному налогу. Вместе с тем попытаемся их вкратце охарактеризовать. Порядок уплаты налога представляет собой установленные законом правила исполнения налогоплательщиком возложенной на него обязанности по уплате налога. Исполнение обязанности должно осуществляться, во-первых, определенным способом и, во-вторых, в определенные сроки. Выделяют два способа уплаты налога – принудительный и добровольный. В случае добровольного исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик самостоятельно уплачивает сумму подлежащего внесению в бюджет налога на основе имеющейся у него информации. При принудительном способе уплаты налоговый орган (налоговый агент) производят исчисление сумм налога и взыскивают (удерживают) ее в принудительном порядке (без согласия налогоплательщика). Реализация принудительного порядка взыскания может осуществляться либо путем выставления инкассового поручения к счету налогоплательщика (совершения иных предусмотренных законом действий), либо путем удержания суммы налога с целью ее дальнейшего перечисления в бюджет (налоговые агенты). Сроки уплаты налога устанавливаются применительно к каждому налогу конкретно в случае добровольного исполнения обязанности по уплате налога и являются, как правило, универсальными в случае принудительного взыскания налога.

Помимо существенных элементов юридического состава  налога

322

предлагается  также выделять и такие факультативные элементы, как:

порядок удержания  и возврата неправильно удержанных сумм налога;

ответственность за налоговые правонарушения; налоговые  льготы.

При этом указывается, что чаще всего неустановление таких  элементов юридического состава  налога «не влияет на степень определенности налогового обязательства, однако существенно снижает гарантии его надлежащего исполнения» . Считаем, что в подобной ситуации является не вполне корректным отнесение к числу факультативных элементов, «гарантирующих надлежащее исполнение» публично-правовой обязанности по уплате налога, налоговых льгот. С нашей точки зрения, льготы не могут выполнять подобной функции.

Следует признать также неточным выделение иных факультативных элементов юридического состава  налога, а именно порядка удержания  и возврата неправильно удержанных сумм налога; ответственности за налоговые правонарушения. Считаем, что данные элементы являются не элементами юридического состава налога, а скорее частью механизма налогообложения.

Налоговая льгота представляет собой освобождение налогоплательщика  от исчисления и уплаты налога или уплату налога в меньшем размере при наличии оснований, определенных законодательством.

Ряд исследователей предлагает следующую классификацию  налоговых льгот в зависимости  от элемента юридического состава налога, на который они влияют324: изъятия; скидки; освобождения от уплаты налога.

Под изъятием следует  понимать предоставление налоговой  льготы в виде выведения из-под  налогообложения предмета (объекта) налога. Не включая сумму стипендии  в состав дохода налогоплательщика  подоходного налога, законодатель предоставляет именно данный вид налоговых льгот. Таким образом, в случае закрепления подобной льготы у налогоплательщика, который вправе использовать данную льготу, не возникает обязанности по уплате налога. Данная существенная особенность изъятия, по сути, и позволяет выделить в самостоятельную группу такой вид налоговых льгот. Следует отличать изъятие из объекта от применения нулевой ставки налога. В случае применения нулевой ставки налога обязанность налогоплательщика сохраняется.

Как отмечает С.Г. Пепеляев, «скидки – вид льготы, направленной на сокращение налоговой базы» . При этом предлагается относить к числу таких льгот расходы налогоплательщика по налогу на прибыль. Считаем, что подобное не может быть поддержано, так как расходы, которые подлежат вычету, по нашему мнению, относятся скорее не к скидкам, а являются одним из способов освобождения. Однако, по- видимому, в ряде случаев вычеты из налоговой базы следует рассматривать в качестве такого элемента, как порядок определения налоговой базы.

Считаем, что можно выделить три вида освобождения от уплаты налога:

1) в зависимости  от вида деятельности (например, учреждения, созданные для достижения  образовательных, культурных, лечебно-  оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей);

2) в зависимости  от статуса лица (например, предоставляется  льгота общественным организациям  инвалидов, среди членов которых  инвалиды и их законные представители  составляют не менее 80 %, их  региональные и местные отделения);

3) в зависимости от вида объекта налога (доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции).

Предоставление  освобождения осуществляется либо путем  принятия определенных вычетов из налоговой базы, либо путем уменьшения ставки налога. Таким образом, считаем, что под освобождением следует понимать преференции, направленные на уменьшение налоговой ставки или налоговой базы.

Ряд исследователей, в том числе и С.Г. Пепеляев , предлагает рассматривать предоставление налогового кредита, инвестиционного налогового кредита, возврат / зачет ранее уплаченного налога и т.д. в качестве освобождения от уплаты налога, что представляется не совсем юридически точным. Во-первых, необходимо отметить, что все выделяемые данной группой исследователей и называемые ими льготы носят индивидуальный характер. Во-вторых, данные льготы, и это прямо вытекает из первого тезиса, предоставляются не на основании актов законодательства о налогах и сборах, а, например, на основании договора с исполнительным органом государственной власти. Таким образом, полагаем, что представляется не вполне корректным рассмотрение изменение сроков уплаты налогов в качестве налоговых льгот.

Интересным  представляется вопрос о допустимости рассмотрения в качестве разновидности налоговой льготы налоговой ставки по НДС, равной 0% для экспортных операций. Считаем, что использование нулевой ставки при экспорте товара является не правом налогоплательщика, а его обязанностью. В этой связи возмещение налога на добавленную стоимость представляет собой особую процедуру исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость для отдельного вида операций – экспортных.

Различные исследователи  по-разному подходят к типизации  и выделению разного рода льгот , однако все они едины в одном – предоставление льгот не может носить индивидуального характера и должно осуществляться только в рамках закона. Также все они едины в том, что данный элемент юридического состава налога является факультативным (необязательным), хотя, безусловно, влияет на объем и содержание обязанности по уплате налога.

Таким образом, подытоживая настоящий параграф, считаем, что с точки зрения доктрины права к числу обязательных элементов  юридического состава налога должны быть отнесены: субъект налога; предмет и объект налога; налоговая база и порядок ее определения; масштаб налога; налоговая ставка; налоговый период; порядок исчисления налога; налоговая ставка; способ, порядок и срок уплаты налога. Также необходимо выделить такой факультативный элемент, как налоговые льготы.

Следует признать отсутствие в доктрине права единообразного подхода к изучению элементов  юридического состава налога.

§ 2. Законодательный  подход к изучению элементов юридического состава налога

Как уже отмечалось, с нашей точки зрения доктрина права крайне противоречиво подходит к изучению элементов юридического состава налога. Отсутствие единообразного подхода явилось причиной того, что в действующем законодательстве используется «сокращенный» перечень элементов юридического состава налога. Считаем, что необходимо изучить положения актов законодательства о налогах и сборах и определить, насколько предложенный нами подход к изучению элементов юридического состава налога может быть отражен в законодательстве.

До принятия Налогового кодекса РФ в п. 1 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» были определены некоторые из элементов юридического состава налога. К числу последних законом были отнесены: налогоплательщик (субъект налога), объект и источник налога, единица налогообложения, налоговая ставка (норма налогового обложения), сроки уплаты налога, бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад. Принятие Налогового кодекса РФ позволило несколько иначе подойти к развитию положений статьи 57 Конституции РФ. Так, статьей 17 Налогового кодекса РФ определено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. Таким образом, уже сейчас можно увидеть несовпадение предложенного нами подхода к определению элементов юридического состава налога с подходом, используемым в законодательстве. Подобное несовпадение является и терминологическим (элемент налогообложения – элемент юридического состава налога), и фактическим (в частности, не выделены некоторые элементы – предмет и масштаб налога) и, с нашей точки зрения, сформировалось именно вследствие отсутствия в доктрине права единообразного подхода к изучению элементов.

Следует отметить, что в силу действия п. 6 ст. 3, ст. 6, а также ст. 17 Налогового кодекса  РФ, неустановление и (или) неопределение  законом хотя бы одного из элементов юридического состава налога предполагает отсутствие обязанности налогоплательщика уплачивать налоги. При этом следует провести различие между установлением и определением существенных элементов юридического состава налога. Установление элемента предполагает принятие чего-либо в качестве одного из оснований возникновения налогового обязательства или способа его исполнения, в то время как определение элемента представляет собой описание фактической стороны элемента,