Налог как правовая категория

И.И. Янжул приводит перечень основных элементов обложения  и предлагает относить к нему субъект  и объект обложения . При этом под  субъектом понимаются лица, обязанные  уплачивать налог, а под объектом – то имущество или его часть, с которых налог взимается.

А. А. Исаев, проводя  различия между плательщиками и  носителями налога, предложил отнести  к внутренней структуре налога также  податный предмет (то, к чему приурочивается уплата налога), податный источник (совокупность ценностей, из которых уплачивается налог), податную единицу (стоимостная или количественная характеристика предмета, к которой применяется налоговая ставка) и оклад (сумма налога, взимаемая с податной единицы). Со сходным описанием конструкции (состава налога) можно столкнуться при изучении работ В.Г. Яроцкого .

Дореволюционный исследователь Л.В. Ходский описывал внутреннюю структуру налога через  описание субъекта, объекта, облагаемой единицы и единицы налогообложения. Под облагаемой единицей при этом предлагалось понимать единицу меры, по которой определяется объект налогообложения, а под единицей обложения — то, что мы бы сегодня назвали налоговой ставкой .

И.Х. Озеров несколько  расширил созданный до него перечень и указал на наличие источника, объекта, масштаба, субъекта налога, а также податной единицы и податной доли. Податной единицей предлагалось именовать часть объекта, подлежащего налогообложению, а податной долей – сумму подлежащего уплате налога .

А.А. Соколов  в своей работе «Теория налогов» разграничил понятия «субъект налога» (лицо, обязанное уплачивать налог) и «носитель налога» (лицо, являющееся фактическим плательщиком), модифицировал понятие «источник налога», под которым предлагалось понимать доход или имущество налогоплательщика, из которого уплачивается налог. Под объектом налога, по мнению А.А. Соколова следовало понимать «все то, на что падает налог или к чему приурочивается взимание налога» . Масштаб налога, по мнению А.А. Соколова, представляет собой «ту мерку, с помощью которой исчисляется общая сумма налога». Также вводятся и раскрываются понятия «податная единица», «ставка налога», «оклад налога».

Современный исследователь  С.Г. Пепеляев, исследуя вопрос о структуре  налога, использует понятие «юридический состав налога» и считает, что «элементы юридического состава налога, без которых налоговое обязательство и порядок его исчисления не могут считаться определенными, можно назвать существенными» . К ним, по мнению данного специалиста в области финансового права, необходимо относить: налогоплательщика (субъекта налога); объект налога;

предмет налога; масштаб налога; метод учета налоговой  базы; налоговый период; единицу  налогообложения; тариф ставок; порядок  исчисления налога; отчетный период; сроки  уплаты налога; способ и порядок  уплаты налога.

Приведенный перечень внутренней структуры налога, вероятно, является наиболее полным из всех тех, которые предлагаются

306 т>

современными  исследователями . В этой связи полагаем, что он может быть взят за основу в целях проведения настоящего исследования.

В большинстве  современных исследований изучение элементов юридического состава  налога начинается с описания субъекта налога. При этом, следуя уже сложившейся  традиции, предлагается делить субъект  налога на носителя налога и налогоплательщика. Как уже отмечалось, носителем налога выступает лицо, являющееся фактическим плательщиком налога. Например, в случае с налогом на добавленную стоимость в большинстве случаев фактическим налогоплательщиком будет являться лицо, приобретающее товар (работы, услуги) для собственных нужд. Однако законодательство идет по пути формализации процесса налогообложения, описывая не фактического, а юридического налогоплательщика, возлагая именно на него обязанность по уплате налога. Необходимость в подобных действиях продиктована реализацией таких выработанных еще А.Смитом принципов, как принцип удобства уплаты и принцип экономии. Налог должен взиматься в удобное для налогоплательщика время и одновременно не требовать высоких затрат на свое администрирование. Отчасти именно такой подход к взиманию налога наиболее наглядно демонстрирует необходимость поиска со стороны государства компромисса между частными и публичными интересами.

Государство в  ряде случаев для целей снижения издержек, связанных с администрированием налогов, использует и создает институт налоговых

307

агентов .

Существует  несколько классификаций налогоплательщиков:

1) в зависимости  от статуса лица:

- физические  лица;

- юридические  лица (нередко используется термин  организации);

2) в зависимости  от резидентства лица:

- резиденты;

- нерезиденты.

Если классификация  в зависимости от статуса лица, как правило, не вызывает сложностей, то для определения резидентства лица используют различного рода тесты (например, тест места расположения привычного (постоянного) жительства, тест гражданства, тест деловой цели и т.д.) .

Приведенная классификация  является наиболее общей, типичной для  описания круга субъектов налога. Она может быть более детализированной, например, юридических лиц (организации) можно разделить также в зависимости от организационно-правовой формы (например, акционерное общество и полное товарищество), от формы собственности (государственная, смешанная, частная), от вида осуществляемой деятельности и т.п. В силу того что в зависимости от особенностей правового статуса налогоплательщика (субъекта налога) происходит определение конкретного применимого режима налогообложения, необходима классификация налогоплательщиков

(субъектов налога).

Проведенный анализ доктрины свидетельствует о том, что группа субъектов налога состоит из физических и юридических лиц, на которых в соответствии с законодательством возлагается обязанность по уплате налога.

Вполне понятно, что для того чтобы лицо могло  уплатить сумму налога, необходимо установить порядок ее определения. Фактически для этого и вводятся остальные элементы юридического состава налога.

Такой элемент  юридического состава налога, как  объект, традиционно в существующей юридической доктрине описывается  как юридический факт, который  обусловливает обязанность субъекта налога заплатить налог . Однако данное доктринальное определение не может быть признано юридически точным. К юридическим фактам в соответствии со статьей 8 ГК РФ принято относить деяния (действия или бездействия), а также события, с появлением которых гражданское законодательство связывает возникновение, изменение, прекращение гражданских прав. Таким образом, состояние, не являясь юридическим фактом в гражданском праве не может рассматриваться и в налоговом праве в качестве такового. Более того, в ходе исследования актов законодательства о налогах и сборах становится очевидным, что налоговые отношения не возникают и при наступлении событий . В свете того что событиями принято называть фактические обстоятельства, не зависящие от воли человека (рождение и смерть гражданина, военные действия, стихийные явления), то единственное, на что могут влиять события, — выступать в качестве оснований, влияющих на изменение объема обязанностей и ответственности налогоплательщиков, налоговых агентов и ряда иных уполномоченных лиц (например, ст.ст. 64 и 111 Налогового кодекса РФ). Следовательно, ни состояние, ни событие не может быть фактором, в силу которого законодательство о налогах и сборах должно определять возникновение обязанности по уплате налога. В подобной ситуации становится очевидным, что является неправомерным и юридически неточным признание в качестве объекта налога всех видов юридических фактов, традиционно выделяемых специалистами в области гражданского права.

Анализ действующего законодательства не позволяет также  выделять и действия в качестве единственного основания возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Ярким примером этого может служить налог на имущество физических лиц, в котором обязанность не прекращается на протяжении всего периода существования собственности у лица. Таким образом, вероятно, следует признать, что объектом налога являются действия субъекта налога, с совершением которых законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога (получение дохода, реализация услуг и т.д.), а также отношения субъекта налога к определенному имуществу, являющемуся предметом налога (наличие в собственности физического лица или на балансе организации здания, сооружения, земли и т.д.).

Предметом налога, к этому выводу приходит, пожалуй, большая часть современных исследователей, являются предметы материального мира, обладание которыми порождает у владельца имущества обязанность по уплате налога .

Такое определение  является фактически универсальным  для всех прямых налогов, однако далеко не всегда подходит для описания косвенных. Так, ряд исследователей отмечает, что предметом налога на добавленную стоимость будет являться сама добавленная стоимость, а

312

объектом налога – факт реализации товара (работ, услуг) . Однако добавленная стоимость, которую предлагается назвать предметом налога, не является предметом материального мира. Она является следствием особого рода калькуляции доходов и расходов лица, исчисляющего налог, и определяется как разница между покупной и продажной ценой товара. При этом данная добавленная стоимость состоит фактически из расходов лица, связанных с приобретением товаров (работ, услуг), и заложенной им доли рентабельности (прибыли). То есть предметом налога на добавленную стоимость является прибыль и затраты лица, реализующего товары (работы, услуги). Однако затратами также, как не полученной прибылью313, в силу их особого характера невозможно обладать. В этой связи, по всей видимости, следует сделать вывод о невозможности признания в качестве предмета налога на добавленную стоимость самой добавленной стоимости.

Таким образом, подытоживая проведенное исследование предмета и объекта налога, необходимо признать необходимость дифференциации объекта налога и предмета налога. Следует отметить несовпадение различных  точек зрения к изучению данных элементов юридического состава налога. Следует признать непроработанность вопроса о предмете и объекте косвенных налогов. В этой связи считаем, что необходимо проведение самостоятельного исследования, посвященного изучению возможности выделения предмета косвенных налогов, вопроса об обязательном характере предмета налога как одного из элементов юридического состава налога.

Следующими  элементами юридического состава налога следует признать налоговую базу, метод ее исчисления, масштаб и единицу налога. В большинстве исследований, в которых различается масштаб налога и налоговая база, последняя определяется как количественное выражение предмета налогообложения . Другие исследователи описывают налоговую базу как конкретную (количественную, физическую или другую) характеристику не предмета, а объекта налога . Различия в подходе к изучению налоговой базы основываются на несколько различных подходах к трактовке понятия «объект налога».

Налоговой базой, с нашей точки зрения, является количественная и иная характеристика предмета налога, измеряемая в единицах масштаба налога. Таким образом, мы считаем, что отсутствует необходимость выделения такого элемента юридического состава налога как единица налога. Являясь долей масштаба налога , она необходима именно для определения масштаба налога и только в качестве следствия необходима для установления самого налога.

Масштабом налога является параметр, используемый для  измерения предмета налога, то есть такое свойство предмета налога, с  помощью которого его можно охарактеризовать.

Единицей налога следует признать единицу измерения  масштаба налога, которая используется для описания параметра (свойства) предмета налога.

Например, предметом  налога может являться здание, тогда  налогоплательщиком может являться собственник дома, объектом налога – право собственности налогоплательщика на здание, масштабом налога – стоимость здания, выраженная в рублях. Налоговая база в зависимости от выбранного масштаба налога может определяться различными методами. Эти методы и называются методами определения

317

налоговой базы . Их не следует путать с методами учета налоговой

-J 1 о

базы , именуемыми другими авторами в качестве методов  учета объекта налога . Различен как смысл ведения учета, так  и порядок, и сами виды методов.

Применение метода исчисления налоговой базы должно осуществляться, как правило, в течение определенного периода времени. Период, по окончании которого исчисляется налоговая база и определяется сумма подлежащего уплате налога, именуется налоговым периодом. Налоговый период различен по разным налогам: по одним он может составлять один год, по другим – один месяц. Как правило, если налоговый период представлен в виде длительного периода времени, он может быть разделен на несколько отчетных периодов, по итогам которых будет представляться отчетность, либо наряду с представлением отчетности также будет производится уплата авансовых платежей по налогу. Таким образом, полагаем, что нельзя согласиться с С.Г. Пепеляевым, утверждающим, что отчетный период является обязательным элементом юридического состава налога, государство не обязано, а вправе его установить. Считаем, что само по себе определение отчетного периода не влияет на обязанность налогоплательщика уплачивать налоги ввиду того, что сумма подлежащего уплате налога определяется лишь после окончания налогового периода.

Сумма подлежащего  уплате налога должна определяться в  соответствии с определенным порядком (порядком исчисления налога).