Стимулы в налоговом праве

данный документ не дает ответа на вопрос, какие именно категории

служителей церкви и вообще церковных людей были освобождены

ордынскими правителями от податей и повинностей. В частности, неясно,

распространялся ли иммунитет на крестьян монастырских сел, церковных

ремесленников и др. Анализ различных исторических документов, таких как

Лаврентьевская летопись 1257 г., Никоновская летопись 1257 г., Новгородская

I летопись 1259 г., Софийская I и Новгородская IV летописи, «Московский свод

конца XV в.» и Воскресенская летопись, позволяет утверждать, что

1

освобожденным от налогов являлось духовенство . Другие церковные люди - жители церковных сел, ремесленники и прочие работники - таким иммунитетом не наделялись.

В Европе с X1II-XIV вв. появились косвенные налоги. Налоги на хлеб, мясо, соль, вино ложились тяжелым бременем на покупателей. Именно эти взимания вызывали наибольшее недовольство, наподобие «соляных» бунтов. В этот период «налогового произвола» стал применяться институт налогового иммунитета. Если свободные граждане древних государств платили налоги добровольно и лишь в экстренных случаях, то аристократия и жречество пользовалось налоговым иммунитетом. Для них государство, наоборот, было источником доходов, а не статьей расходов.

В средние века институт налогового иммунитета существовал в основном для духовенства и дворянства.

Современное международное право и специальные межгосударственные соглашения предусматривают налоговый иммунитет и привилегии дипломатических и консульских представительств, других приравненных к ним учреждений и организаций. Большинство государств на основе взаимности предоставляют налоговый иммунитет служащим дипломатических и консульских учреждений, а также членам их семей, которые не являются гражданами этих стран. В совокупности налоговые привилегии и иммунитеты можно рассматривать как права и преимущества, предоставляемые заграничным представительствам органов внешних сношений и их персоналу, а также международным межгосударственным организациям, их должностным лицам и представителям государств при этих организациях, в том числе и членам их семей, с целью облегчения и эффективного выполнения ими своих должностных обязанностей.

В международных законодательных актах содержатся правовые положения, касающиеся данного вопроса.

В соответствии с положениями Конвенции о привилегиях и иммунитетах Объединенных Наций от 13 февраля 1946 г.¹⁸¹ должностные лица наделяются функциональными привилегиями и иммунитетами. В частности, согласно пункту «б» раздела 18 освобождаются от обложения налогами окладов и вознаграждений, уплачиваемых им Объединенными Нациями

Согласно разделу 7 Объединенные Нации, их активы, доходы и другая собственность:

Освобождаются от всех прямых налогов, при условии, что они не будут требовать освобождения от оплаты предоставляемого коммунального обслуживания;

Освобождаются от таможенных сборов, импортных и экспортных запрещений и ограничений при ввозе и вывозе ими предметов для служебного пользования при условии, что ввозимые подобным образом предметы, будут продаваться в стране, в которую они ввезены только на условиях, согласованных с правительством этой страны;

Освобождаются от таможенных сборов, импортных и экспортных запрещений и ограничений при ввозе и вывозе собственных изданий.

Определенное значение имеет Венская конвенция о представительстве государств в их отношениях с международными организациями универсального характера, принятая в Вене 14 марта 1975 г. Она предусматривает следующие иммунитеты представительств государств при международных организациях:

1. Согласно статье 24 помещения представительства, владельцем или съемщиком которых является посылающее государство или любое лицо, выступающее от его имени, освобождаются от всех государственных, районных и муниципальных налогов, сборов и пошлин. В то же время такое освобождение не касается налогов, сборов и пошлин, которые представляют собой плату за конкретные виды обслуживания.

В отношении глав представительств и членов дипломатического персонала в соответствии с Конвенцией устанавливается освобождение от всех налогов, сборов и пошлин, личных и имущественных, государственных, районных и муниципальных, за исключением:

а) косвенных налогов, которые обычно включаются в цену товаров или обслуживания;

б) сборов и налогов на частное недвижимое имущество, находящееся на территории государства пребывания, если данное лицо не владеет им от имени посылающего государства для целей представительства;

в) различных видов налогов на наследство, взимаемых государством пребывания;

г) сборов и налогов на частный доход, источник которого находится в государстве пребывания, и налогов на капиталовложения в коммерческие предприятия в государстве пребывания;

д) сборов, взимаемых за конкретные виды обслуживания;

е) регистрационных, судебных и реестровых пошлин, ипотечных сборов и гербового сбора в отношении недвижимого имущества.

В Конвенции о привилегиях и иммунитетах специализированных учреждений от 21 ноября 1947 г.¹⁸² устанавливаются привилегии и иммунитеты как для самих специализированных учреждений ООН, так и для их сотрудников, с оговоркой, что они предоставляются лишь в интересах специализированных учреждений, а не для личной выгоды должностных лиц.

Как отмечалось выше, на территории Российской Федерации налоговым иммунитетом обладают представители дипломатических и консульских служб. Большое количество международных документов регулируют вопрос применения фискального иммунитета в отношении дипломатических и консульских работников.

В сфере международного права данное положение регулируют Венская конвенция о дипломатических сношениях 1961 г. и Венская конвенция о консульских сношениях 1963 г., которые вступили в силу для СССР 24 апреля 1964 г. и 14 апреля 1989 г. соответственно. Согласно ст. ст. 34, 37 Конвенции 1961 г. и ст. 49 Конвенции 1963 г. дипработники, консульские должностные лица и служащие, а также члены их семей освобождаются от всех личных, имущественных, государственных, районных, муниципальных налогов, сборов, пошлин, за исключением:

косвенных налогов, которые обычно включаются в цену товаров или обслуживания;

сборов и налогов на частное недвижимое имущество, находящееся на территории государства пребывания, если он не владеет им от имени аккредитующего государства для целей представительства;

налогов на наследство и пошлин на наследование, взимаемых государством пребывания, с учетом изъятий, предусмотренных этими же Конвенциями;

налогов и сборов на частный доход, включая доходы с капитала, источник которого находится в государстве пребывания, и налогов на капиталовложения в коммерческие или финансовые предприятия в государстве пребывания;

сборов, взимаемых за конкретные виды обслуживания;

6. регистрационных, судебных и реестровых пошлин, ипотечных сборов и гербового сбора в отношении недвижимого имущества, с некоторыми изъятиями, предусмотренными Конвенциями.

В соответствии с нормами международного права на национальном уровне это положение регулирует ст. 215 Налогового кодекса РФ. Данная статья устанавливает особенности налогообложения доходов отдельных иностранных граждан. Из-под налогообложения выводятся доходы от источников в Российской Федерации глав и персонала представительств иностранных государств, имеющих дипломатический или консульский ранг, членов их семей, проживающих вместе с ними. Доходы, не связанные с выполнением дипломатических и консульских обязанностей, облагаются налогом по общему правилу. Исключение составляют доходы членов семей указанных лиц, являющихся гражданами Российской Федерации (п. п. 1 п. 1 ст. 215 Налогового кодекса РФ).

Положение об освобождении от налога распространяется и на доходы административно-технического персонала и членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации или не проживают постоянно на территории Российской Федерации, при условии, что доходы получены непосредственно от осуществления функций административно-технического персонала. Если же доход получен от иной деятельности, то он облагается налогом на общих основаниях. С подобными оговорками оно распространяется и на обслуживающий персонал представительств (например, монтеры, машинистки, прачки, уборщицы) на основании п. п. 2,3 п. 1 ст. 215 Налогового кодекса РФ.

При применении указанных положений на практике возникает вопрос: можно ли относить к категории обслуживающего персонала лиц, выполняющих аналогичные функции в иностранном представительстве, не относящемся к дипломатическому или консульскому? Точного законодательного ответа нет. Поэтому в силу буквального толкования закона, применяемого в отечественной правовой системе, можно утверждать, что речь идет о работниках любых представительств иностранных государств. Также следует принимать во внимание представленный МИД России в Письме от 22 марта 1994 г. № 279/Дгп-нс «Об освобождении от уплаты налогов, сборов и пошлин сотрудников посольств иностранных государств и членов их семей, живущих вместе с ними» Список представительств, аккредитованных при МИД России, которые по объему привилегий и иммунитетов приравниваются к дипломатическим, включающий в себя представительства Мальтийского Ордена, Святого Престола, Лиги Арабских Государств, Международного Комитета Красного Креста, Международной организации космической связи «Интерспутник», Международной финансовой корпорации, Международного центра научной и технической информации, Организации Объединенных Наций по промышленному развитию (ЮНИДО) и т.д.

Следует отметить, что положения данной статьи соответствуют положениям, содержащимся в большинстве соглашений об установлении дипломатических и консульских отношений, предусматривающих взаимный налоговый иммунитет для дипломатических и консульских сотрудников.

Примером предоставления фискального иммунитета со стороны Российской Федерации является подписанная в январе 2001 г. и вступившая в силу с 1 мая 2004 г. Консульская конвенция между Российской Федерацией и Итальянской Республикой, ратифицированная Федеральным законом от 17 декабря 2001 г. №172-Ф3¹⁸³.

Консульские должностные лица и консульские служащие, а также члены их семей освобождаются от всех налогов, сборов и пошлин, личных и имущественных, государственных, районных и муниципальных с учетом исключений аналогичных положениям, содержащимся в ст. ст. 34, 37 Конвенции 1961 г. и ст. 49 Конвенции 1963 г.

Согласно положениям конвенции 1963 г., а именно ст. 63, доходы почетных консульских должностных лиц в виде вознаграждений и заработной платы от представляемого государства освобождаются в государстве пребывания от всех налогов, сборов и пошлин, при условии, что доход был получен за осуществление ими консульских функций. Данное правило не распространяется на членов их семей.

Налоговый иммунитет применяется на условиях взаимности и действует в случаях, если подобная норма предусмотрена в международном соглашении либо законодательством соответствующего иностранного государства предусмотрен аналогичный порядок взимания налогов. Определение перечня иностранных государств, применяющих подобные нормы, возложено на Министерство иностранных дел РФ и на Министерство по налогам и сборам РФ.

В Разделе I, II Приложения к Приказу МИД и МНС России № 13748/БГ-3- 06/387 «Об освобождении доходов отдельных категорий иностранных граждан»¹⁸⁴ указан ряд государств, дипломатические и консульские служащие, а также административно-технический и обслуживающий персонал которых обладают налоговым иммунитетом. К ним относятся Австралия, Австрия, Азербайджан, Албания, Алжир, Аргентина, Армения, Багамские острова, Бангладеш, Белоруссия, Бельгия, Бенин, Болгария, Боливия, Босния и Герцеговина, Бразилия, Буркина-Фасо, Бутан, Ватикан, Великобритания, Венгрия, Вьетнам, Гаити, Гана, Гватемала, Греция, Грузия, Дания, Доминиканская Республика, Египет, Заир, Израиль, Индия, Индонезия, Иордания, Ирак, Иран, Ирландия, Испания, Италия, Казахстан, Камерун, Канада, Кипр, КНДР, Китай, Колумбия, Южная Корея, Коста-Рика, Кот- д'Ивуар, Куба, Кувейт, Лаос, Латвия, Ливан, Ливия, Литва, Лихтенштейн, Люксембург, Мадагаскар, Македония, Мальта, Марокко, Мексика, Монголия, Мозамбик, Молдова, Мьянма, Намибия, Непал, Нигерия, Нидерланды, Никарагуа, Новая Зеландия, Норвегия, ОАЭ, Пакистан, Папуа-Новая Гвинея, Парагвай, Перу, Португалия, Румыния, Сальвадор, Самоа, Саудовская Аравия, Сейшельские Острова, Сенегал, Сент-Винсент, Словакия, Сомали, США,

Таджикистан, Таиланд, Тунис, Туркменистан, Турция, Узбекистан, Украина, Филиппины, Финляндия, Франция, ФРГ, Хорватия, ЦАР, Чехия, Чили, Швейцария, Швеция, Эквадор, Эстония, ЮАР, Югославия, Ямайка, Япония и ряд других государств.

Российская Федерация предоставляет налоговый иммунитет только для дипломатических служащих и административно-технического и обслуживающего персонала части государств. Это Афганистан, Ботсвана, Бурунди, Гвинея - Бисау, Замбия, ЙАР, Камбоджа, Киргизия, Науру, НДРИ, Сан-Марино, Свазиленд, Сирия, Судан, Сьерре-Леоне, Тайвань, Уганда, Чад, Шри-Ланка, Эфиопия. Консульские должностные лица, консульские служащие и обслуживающий персонал консульских учреждений Йемена, Мальдив, Словении и Суринама обладают на территории России налоговым иммунитетом в отличие от дипломатических служащих этих стран подобным иммунитетом не обладающих.

Вышеуказанный приказ от 13 ноября 2000 г. установил обязанность главного производственно-коммерческого Управления по обслуживанию дипломатического корпуса при Министерстве иностранных дел и Управлению международных налоговых отношений Министерства по налогам и сборам организовать работу по изучению и мониторингу законодательства иностранных государств и иных нормативных актов иностранных государств, а также положений международных договоров (соглашений) в части положений, устанавливающих аналогичное освобождение, и по мере необходимости готовить изменения и дополнения в перечень государств. Контроль за исполнением данных обязанностей возложен на заместителей вышеуказанных Министерств.