Стимулы в налоговом праве

налоговые льготы практически никогда не достигают той цели, ради которой некогда вводились, а их эффективность значительно ниже по сравнению с результатами, которых можно было бы ожидать при прямом (прозрачном и легко контролируемом) целевом бюджетном финансировании определенных расходов или программ;

налоговые льготы нарушают принцип равной конкуренции экономических агентов;

компании, получившие налоговые льготы, теряют стимулы к развитию и сосредотачиваются на сохранении своего привилегированного статуса, а при отмене льгот они утрачивают жизнеспособность;

компании, не получившие льготы, добиваются их получения или стремятся «присоединиться» к тем, кто их добился;

налоговые льготы тормозят технический прогресс и способствуют коррупции;

налоговые льготы, однажды предоставленные, практически невозможно отменить¹⁴⁴.

A.B. Брызгалин видит в налоговых льготах один из способов уклонения от налогов. По его мнению, само налоговое законодательство зачастую дает предпринимателю все возможности для поиска путей снижения налоговых выплат. В частности, это обусловлено наличием в законодательстве налоговых льгот, что заставляет налогоплательщика искать пути для того, что бы ими воспользоваться¹⁴⁵.

Другие авторы считают, что налоговые льготы носят дискриминационный характер, порождают разнообразные возможности для уклонения от уплаты налогов путем трансферта прибыли из предприятий, не пользующихся льготным режимом, в предприятия, имеющие льготы, приводят к переусложненности и нестабильности налоговой системы и многочисленным коллизиям между ее отдельными элементами, к правовому нигилизму и расцвету «теневой экономики»¹⁴⁶.

Такое мнение, высказываемое специалистами при решении вопроса об отмене налоговых льгот, представляется излишне категоричным.

Соглашаясь отчасти с позицией сторонников отмены льгот, хотелось бы отметить, что она требует дополнительного обоснования. В настоящее время налоговые льготы служат главнейшим инструментом выравнивания налогового бремени. По мнению С.Г. Пепеляева, «хотя льготы и не относят к обязательным элементам юридического состава налога, но иногда без льгот нельзя обойтись, так как в противном случае может нарушиться принцип равного налогового бремени»¹⁴⁷. Также они воздействуют на экономическое положение налогоплательщиков, влияют на экономическую ситуацию (как правило, налоговые льготы предоставляются в период спада производства). Кроме того, они являются стимулом для развития приоритетных отраслей экономики. В этом аспекте более разумной представляется следующая позиция, указывающая на необходимость налоговых льгот, стимулирующих инвестиции, народнохозяйственную структурную перестройку и экономический рост, а также способствующих социальной стабилизации общества. «В качестве основного налогового инструмента государства можно рассматривать льготы, которые должны быть нейтральны по отношению к сферам приложения капитала, видам экономической деятельности, категориям налогоплательщиков и направлены на стимулирование начальных этапов воспроизводственного процесса - от капитальных вложений в фундаментальные исследования до инвестиций в действующее производство»¹⁴⁸.

При решении данного вопроса необходимо привести мнение Д.Г. Черника, который считает, что не всякое снижение налоговой ставки приводит к положительным результатам в российской экономике. Так, ставка налога на прибыль в 2001 году была снижена с 35% до 24% и стала равной для всех. Хотя до такого снижения тот, кто активно модернизировал свое производство и расширял его, мог, используя свою прибыль именно на эти цели, фактически снизить налог с 35% до 17,5%. В настоящее время все платят 24%. Следовательно, те, кто не думал о техническом развитии своего производства, получил льготу в 11%. А многие из тех, кто покупал новое оборудование и внедрял новые технологии, стали платить более высокий налог¹⁴⁹. Государство, принимая решения о снижении ставки налога или о предоставлении льготы по налогу, должно учитывать стимулирующий потенциал подобного решения и характер возможных последствий, которые, прежде всего, должны быть выгодны как для государства и его экономики, так и для налогоплательщика.

По мнению некоторых специалистов, наиболее плодотворным будет

являться предоставление налоговых льгот при жестком исполнении требований

законодательства и системы установленных государством определенных 181

нормативов .

Кроме того, отмена льгот по косвенным налогам, в частности, по НДС (Министерство финансов РФ предлагает отменить льготную ставку 10% и установить единую - 15-16%), скорее всего, приведет к росту инфляции. Подобная закономерность была теоретически обоснована еще экономистами начала XX века.

Отмена льготных ставок налогов в настоящее время категорически неприемлема. Да и в большинстве развитых европейских стран, таких как Германия, Англия, Франция, дифференциация ставок по налогам - нормальная практика. Наше государство, как указывалось выше, подобного рода позитивный опыт должно учитывать и переносить в российскую систему налогообложения с учетом национальных особенностей.

Думается, что современная система налогов и сборов Российской Федерации должна содержать хотя бы минимум экономически обоснованных и доказавших свою эффективность налоговых льгот. И, что наиболее важно, налоговое законодательство должно закрепить в первой части Налогового кодекса РФ перечень налоговых льгот и точно и недвусмысленно определить категории плательщиков, попадающих под действие той или иной льготы, в главах, посвященных различным налогам в целях устранения различного рода несогласованности между налоговыми органами и налогоплательщиками в процессе их применения. Но предоставление налоговых льгот должно быть следствием твердых гарантий достижения требуемого результата.

В любом случае предоставление налоговых льгот без ущерба для интересов общества и государства может происходить только после тщательного анализа всех возможных последствий для бюджетов всех уровней, что реально осуществить путем взвешенных, продуманных шагов по внесению последовательных изменений в налоговое законодательство в целом.2. Налогово-правовое регулирование поощрений

В современных условиях все большую актуальность приобретает проблема поощрения как одного из самых распространенных видов правовых стимулов. Потребность в использовании поощрения возрастает, как правило, в период реформ в силу того, что является особым способом воздействия на сознание и психику индивида. Поощрение - это позитивное средство «регулирования и контроля поведения личности в социально значимых ситуациях,

...обеспечивающее конформное поведение членов общества, ...реакция группы

182

на поведение индивида» .

Термин «поощрение» в современной правовой науке употребляется в нескольких значениях. Во-первых, поощрение может являться структурным элементом правовой нормы. Т.е. поощрение выступает в качестве позитивной санкции, применяемой как следствие выполнения правила, установленного диспозицией. Хотя наличие такой правовой категории некоторые ученые отрицают. М.И. Байтин пишет: «Основная же ошибка рассматриваемой трактовки поощрения - в смешении санкции поощрительной нормы права с ее диспозицией: то, что в ней представляется как «поощрительная санкция», в действительности есть диспозиция»¹⁵⁰. В данном случае ученый приемлет наличие санкций, указывающих только на отрицательные последствия.

В качестве противоположного можно представить мнение A.B. Малько, утверждающего, что поощрительные санкции существуют. Он приводит следующие аргументы существования поощрительных санкций:

этимологическое значение слова «санкция» подразумевает не только негативные, но и позитивные последствия;

позитивные санкции присущи всем социальным нормам;

санкции поощрения признает не только отечественная, но и зарубежная наука;

структура юридических норм, содержащих санкции поощрения, внешне напоминает структуру большинства уголовно-правовых норм, содержащих санкции наказания;

определенным доказательством существования поощрительных санкций является то, что они во многих нормативных правовых актах расположены рядом с мерами наказания¹⁵¹.

В свете изучения проблемы налогового поощрения этот вопрос

представляется наиболее актуальным, ведь многие ученые отрицают наличие в

налоговом праве позитивных санкций по причине их фактического 1

отсутствия . В массиве налогового законодательства имеется ряд норм, имеющих поощрительное назначение. Как правило, они являются реакцией государства и общества на поведение лиц в иной, нежели налоговой, сфере. Это могут быть достижения в области науки, спорта, либо поступки, совершенные в целях защиты государственной и общественной безопасности и т.д.

Институт поощрения действовал уже в эпоху петровских реформ. Основная часть его политики была направлена на поддержку крупной промышленности. Она осуществлялась посредством предоставления промышленникам ссуд, льгот, передачи в частные руки казенных предприятий на льготных условиях, проведения активной протекционистской политики в целях ослабления конкуренции со стороны иностранных товаров.

Поощрения в общей теории права определяются «как установленные нормами права разнообразные формы положительной оценки...государством добровольного исполнения юридических и общественных обязанностей, а

1 ЯЛ

также позитивной деятельности, превосходящей обычные требования» .

Поощрение в целом влияет на формирование правомерной мотивации. В основе этого процесса лежит привлекательность закрепленных возможностей получить дополнительные материальные блага.

Основными признаками правового поощрения являются:

применение за заслуженное поведение. Заслуга как фактическое и юридическое основание для поощрения представляет собой добросовестное правомерное поведение, опосредованное исполнением либо «сверхисполнением» субъектом своих обязанностей. По мнению В.М. Баранова, «правовые формы поощрения предполагают выполнение юридических обязанностей, но предназначены они для стимулирования более высоких, более социально ценных вариантов поведения»¹⁵². «Мера поощрения отражает степень заслуг конкретного лица»¹⁵³. Налоговый кодекс РФ к заслуженному поведению относит участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, участие в ВОВ, исполнение интернационального долга в республике Афганистан и т.д.

применение за добровольное поведение. Субъект выполняет определенные действия, признаваемые заслуженными, по собственной инициативе без какого-либо принуждения либо обязывания со стороны общества и государства. Поощрение лишь подкрепляет правомерное действие или сверхдействие предоставлением в последующем дополнительных благ. Поощрительные нормы содержат предписания, исполнение которых зависит только от свободного решения субъекта, в большей части независимо от приказа государства. По словам A.B. Малько, «упор на добровольность и добросовестность делает поощрительные меры более дипломатичными и гибкими правовыми средствами, чем меры наказания, создает им широкие возможности в сфере формирования системы социального регулирования более высокого порядка, базирующейся во многом на нравственных началах»¹⁵⁴.

юридическое одобрение подобного поведения - юридически значимое действие, выражающееся в официальной констатации обществом и государством общественно полезного характера совершенного поступка (поведения), его сверхрезультативности, а также необходимости выразить субъекту свою благодарность в виде поощрения, имеющего форму морального, материального или социального блага.

выгодность такого поведения как для общества, так и для субъекта. Самим фактом поощрения государство признает, что совершенное деяние полезно обществу. А поощряемый получает что-либо «сверх нормы». В отличие от иных правовых стимулов, которые не являются обоюдными. Так, например, налоговые льготы: установление необлагаемого налогом минимума касается всех без исключения налогоплательщиков вне зависимости от их личных достижений, качества либо количества вложенного труда и т.д., что свидетельствует о наличии односторонней выгоды в отношении плательщика налогов. Так, например, сдача донорской крови представляет неоспоримую выгоду для всего общества в целом, а для донора такие преимущества имеют материальное значение, так как заключаются и в выплате вознаграждений за донорскую кровь, и в предоставляемых в виде поощрения налоговых изъятиях.

наличие стимулирующего характера. Данный признак следует рассматривать через призму соотношения таких понятий как поощрение и наказание. О необходимости рассмотрения этих категорий в паре пишут многие авторы¹⁵⁵. По их мнению, поощрение и наказание могут воздействовать на сознание и поведение людей только в паре. Однако их тесная и неразрывная связь не исключает самостоятельного стимулирующего характера поощрения. Дело в том, что с помощью поощрения можно добиться таких результатов, которые недоступны для наказания.

Итак, на основе вышесказанного можно сформулировать следующее определение. Налоговые поощрения - это совокупность норм налогового права, в соответствии с которыми определенные виды деятельности, в развитии которых заинтересовано общество и государство, совершаемые налогоплательщиком, одобряются и поддерживаются государством, что выражается в виде применения к отличившемуся налогоплательщику разнообразных мер материального характера.

На основе вышеперечисленных признаков к налоговым поощрениям следует относить:

I. Изъятия, предусмотренные п. п. 4, 6, 7, 20, 23 и п. п. 2 п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Согласно НК РФ в качестве поощрения налогообложению не подлежат следующие виды доходов физических лиц:

- вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко или иную помощь;

суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями, входящими в перечень, утверждаемый Правительством Российской Федерации;