Стимулы в налоговом праве

На основе данной классификации льгот по видам классически выделяют их следующие формы:

Необлагаемый минимум объекта налогообложения.

Изъятие из обложения определенных объектов налогообложения.

Освобождение от уплаты налога отдельных лиц или категорий плательщиков.

Снижение налоговых ставок.

Налоговые вычеты.

Целевые налоговые льготы могут включать различные формы отсрочки взимания налогов, например, использование налогового кредита.

В научной литературе не всегда разделяется понятие вида и формы налоговых льгот. Так, некоторые специалисты вышеприведенную классификацию форм называют классификацией видов налоговых льгот¹¹⁰. Думается, что деление на виды и формы при изучении данного вопроса не принципиально и к ошибочному решению не приведет. Однако на основе изучения общенаучных понятий «форма» и «вид» можно сделать вывод об их

139 п

соотношении как части и целого . Деление налоговых льгот на виды в результате дает нам 3 больших группы правовых явлений, которые, подразделяясь на формы, тщательным образом их детализируют.

В научной литературе существует еще одна позиция, заслуживающая нашего внимания. М.Н. Карасев в своей книге «Налоговая политика и правовое регулирование налогообложения в России» противопоставляет такие правовые явления как «налоговые льготы», с одной стороны, и «налоговые освобождения», а также «налоговые вычеты» - с другой. Основанием различия этих категорий он считает их направленность на тот или иной элемент юридического состава налога. Если налоговые льготы применяются к отдельным категориям налогоплательщиков, т.е. субъектам налоговых отношений, то налоговые освобождения и вычеты используются применительно к объектам налогообложения. По его мнению, использование института налоговых освобождений можно использовать в качестве противопоставления институту налоговых льгот, что в большей степени отразит «излишнюю фискализацию налоговой системы». М.Н. Карасев считает, что в тоже время эти три категории могли бы сосуществовать в налоговом законодательстве как механизмы разные по своей правовой сути, но одинаковые по механическому содержанию¹¹¹.

Необлагаемый минимум объекта налогообложения представляет собой «налоговый механизм, который определяет минимально необлагаемую часть объекта налога»¹¹². Это так называемая универсальная скидка. Только те доходы плательщика, которые превышают этот минимум, подлежат налогообложению. Смысл льготы состоит в том, чтобы вывести из-под налогообложения ту часть доходов плательщика, которая предназначена для удовлетворения минимальных жизненных потребностей человека. «Необлагаемый минимум - финансово-правовое выражение наиболее ценного права человека - права на жизнь»¹¹³.

Изъятие из обложения определенных объектов налогообложения. Данный вид льгот выражается в том, что прибыль или доход, полученный плательщиком от определенных видов деятельности, изымается из состава налогооблагаемой прибыли (дохода), т.е. не подлежит налогообложению.

Так, например, ст. 238 Налогового кодекса РФ устанавливает, что не входят в объект налогообложения по единому социальному налогу (далее - ЕСН), т.е. не подлежат налогообложению:

установленные федеральным, региональным и местным законодательством государственные пособия, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам;

установленные законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационные выплаты, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, в том числе расходы, возмещаемые отдельным гражданам и членам их семей, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, по переезду, провозу имущества и найму помещения, которые регламентированы Законом РФ от 15 мая 1991 г. № 1244-1 с изменениями на 23 декабря 2003 г. «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС»¹¹⁴. При этом налогообложению подлежат оплата гражданам, получившим или перенесшим лучевую болезнь, другие заболевания, и инвалидам вследствие чернобыльской катастрофы дополнительного оплачиваемого отпуска продолжительностью 14 календарных дней, гарантированного вышеуказанным законом, т.к. данная гарантия не является компенсационной выплатой и оплата ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска продолжительностью 7 дней, установленного тем же законом гражданам, указанным в п. 8 ч. 1 ст. 13 данного Закона, работающим в зоне, продолжительностью 7 календарных дней без учета дополнительного отпуска за работу с вредными условиями труда при условии постоянного проживания (работы) до 2 декабря 1995 г., т.к. дополнительно оплачиваемый отпуск к компенсациям не относится;

компенсационные выплаты, связанные с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения, установленные, в частности Законом РФ от 19 февраля 1993 г. № 4520-1 с изменениями на 24 декабря 1993 г. «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях»¹¹⁵, Законом РСФСР от 18 октября 1991 г. № 1761-1 с изменениями на 23 декабря 2003 г. «О реабилитации жертв политических репрессий»¹¹⁶, Федеральным законом от 17 января 1992 г. № 2202-1 с изменениями на 30 декабря 2001 г. «О прокуратуре Российской Федерации»¹¹⁷ и т.д.;

- компенсационные выплаты, связанные с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно- спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях и ряд других компенсаций, установленных п. п. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.

3) единовременная материальная помощь, оказываемая налогоплательщиком физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации и членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции и производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации в течение 5 лет, начиная с года регистрации хозяйства и в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой;

стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

суммы, выплачиваемые за выполнение работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний;

стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации и государственным служащим федеральных органов власти, при условии, что их выдача предусмотрена законодательством Российской Федерации, например, законом от 14 апреля 1999 года № 77-ФЗ «О ведомственной охране»¹¹⁸. А вот Закон РФ от 11 марта 1992 г. № 2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации»¹¹⁹ выдачу форменной одежды частным охранникам не устанавливает, и, соответственно, стоимость такой одежды налогообложению подлежит;

стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников, например работникам железнодорожного транспорта общего пользования в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2003 г. № 17-

ФЗ «О железнодорожном транспорте в Российской Федерации»¹²⁰, гражданам, занятым на работах с химическим оружием, в соответствии с Федеральным законом от 7 ноября 2000 г. № 1Э6-ФЗ «О социальной защите граждан, занятых на работах с химическим оружием»¹²¹.

9) суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3 ООО руб. на одно физическое лицо за налоговый период. Данное положение закреплено в п. п. 15 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, введенном в действие Федеральным законом от 20 июля 2004 г. № 70- ФЗ¹²². Следовательно, с 1 января 2005 г. увеличена с 2 000 до 3 000 руб. предельная сумма материальной помощи, не облагаемой ЕСН, и освобождение материальной помощи от налогообложения ЕСН установлено вне зависимости от оснований ее выплаты.

Вышепредставленный перечень доходов, не подлежащих налогообложению, не является исчерпывающим. Ст. 238 Налогового кодекса РФ содержит еще несколько положений, регулирующих данный вопрос.

А вот изъятия, предусмотренные ст. 217 Налогового кодекса РФ, не все являются налоговыми льготами. Часть из них попадает под определение налоговых поощрений. Механизм применения данного правового стимула будет рассмотрен в следующем параграфе.

Освобождение от уплаты налога отдельных лиц или категорий плательщиков. Некоторые статьи Налогового кодекса РФ предусматривают право отдельных категорий плательщиков не уплачивать тот или иной налог. Налоговый закон предоставляет такое право исключительно категориям плательщиков, исключая возможность индивидуального предоставления льгот, о чем говорилось выше. Однако теоретические разработки и ранее существовавшая практика льготирования по индивидуальному принципу позволяет именовать данную форму льгот именно таким образом.

Основной нормой, касающейся освобождения некоторых категорий плательщика от уплаты налога, является ст. 239 Налогового кодекса РФ.

К плательщикам, освобождаемым на основании учредительных документов от уплаты ЕСН, относятся:

общественные организации инвалидов, если инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновители, опекуны, попечители) составляют не менее 80% участников этих организаций. Таковыми организациями согласно ст. 33 Закона от 24 ноября 1995 г. № 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации»¹²³ являются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов. Данные о том, что среди членов общества инвалидов имеется 80% или более инвалидов и их законных представителей, должны быть подтверждены документально.

Если общественная организация не соответствует двум основным условиям, а именно:

членство инвалидов (не менее 80%);

соответствие установленным законодательством цели и задачи создания общественной организации и требованиям ст. 33 Федерального закона № 4563, то она не может быть признана общественной организации инвалидов. Такая организация может применить только льготу, предусмотренную п. п. 1 п. 1 ст. 239 Налогового кодекса РФ.

организаций, уставный капитал которых состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов составляет не менее 25%;

учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также с учреждений, созданных для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов. В учредительных документах обязательно должна содержаться запись о собственнике имущества данной организации и цели ее создания.

Указанные учреждения освобождаются от уплаты налога с сумм выплат и вознаграждений не свыше 100 ООО рублей в течение налогового периода, равного одному календарному году, на каждого работника (причем не только инвалида) в отдельности.

Льготы по единому социальному налогу не распространяются на организации и лица, занимающиеся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров в соответствии с перечнем, утвержденным постановлением Правительства РФ от 22 ноября 2000 г. № 884 «Об утверждении товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога (взноса)»¹²⁴. В соответствии с данным постановлением товарами, при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога (взноса), являются:

шины для автомобилей;

охотничьи ружья;

яхты, катера (кроме специального назначения);

продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов);

драгоценные камни и драгоценные металлы;

меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента);