Стимулы в налоговом праве

Принципы не должны быть только заявлены в законе, прописаны на бумаге, прежде всего, они должны работать в действительности. Для этого нормы права должны быть сформулированы так, чтобы содержание принципов права было понятно правоприменителю, чтобы положения нормативного акта согласовывались с принципами как базисом, основополагающими идеями. «Качество законов и эффективность правового регулирования во многом зависит от того, как в них сформулированы такие принципы. Какие принципы, такие и законы»⁵⁶.

Принципы права выражают главное, основное в праве, тенденции его развития, то, на что право должно быть ориентировано, устремлено. В сравнении с правовыми нормами, соответствующими той или иной эпохе, определенному историческому периоду, принципы права отличаются большей устойчивостью, остаются неизменными в течение длительного времени⁵⁷.

В юридической науке сложилось деление принципов на общие (общеправовые), которые характеризуются тем, что относятся к праву в целом, распространяются на все его отрасли, объединяют и как бы цементируют их, способствуют единству и стабильности действующей системы права, межотраслевые и отраслевые.

В свете изучения проблемы налогового стимулирования как процесса применения стимулов следует выделить еще одну группу принципов, являющихся первоосновой для данного института. Это принципы налогового стимулирования.

Основные принципы налогового стимулирования - это выраженные в нормах права основные руководящие положения, начала, идеи, определяющие направленность и содержание государственной политики в области правового регулирования различных видов налоговых стимулов (налоговых льгот, налоговых каникул и т.д.), оснований и порядка их формирования, применения и использования.

Следует заметить, что главная особенность данной группы принципов состоит в их комплексности. Арсенал базисных идей налогового стимулирования составляют общеправовые, межотраслевые, отраслевые принципы.

К числу основополагающих принципов, играющих роль руководящих положений при формировании, применении и использовании налоговых стимулов, следует отнести такие известные принципы права как принцип законности, принцип социальной справедливости.

Принцип законности, закрепленный Конституцией РФ (ст. 15 и т.д.), является фундаментом современной правовой системы России. Вообще законность представляет собой достаточно абстрактную и многоплановую категорию. В теории права под ней понимают и общеправовой принцип, и признак общеобязательности права, и метод государственного управления, и особый режим общественной жизни, и результат правового регулирования, и Ò.д."

Данный принцип подразумевает под собой «всеобщность требования соблюдения законов и основанных на них подзаконных нормативных актов, верховенство и единство закона, равенство граждан перед законом и судом... пронизывает все стороны жизни, содержания и действия права, начиная с его формирования в процессе правотворчества и заканчивая применением и другими видами реализации права»⁵⁸.

Интересное мнение в аспекте изучения принципа законности представлено A.B. Деминым. Суть его состоит в том, что он в данном институте выделяет две составляющие, дифференцированные по субъекту - адресату требования законности. «Первая касается сферы правотворчества, где законность состоит в соблюдении законодателем некоторых базовых идей, положений, принципов, требований подготовки, принятия, введения в действие нормативных правовых актов. Нарушение указанных требований по форме или по существу влечет ущербность нормативного акта, делает его оспоримым, позволяет участникам правоотношений требовать его отмены. Вторая составляющая законности охватывает сферу реализации (применения) права и состоит в неукоснительном выполнении (соблюдении, исполнении, использовании) всеми участниками правоотношений, включая и государство, действующего законодательства»⁵⁹. Указанная позиция находит свое место и в использовании принципа законности в процессе налогового стимулирования. Этот принцип должен соблюдаться как государством в лице его представительных органов, занимающихся вопросами правотворчества, исполнительных органов (всей структуры налоговых органов, начиная с Федеральной налоговой службы и заканчивая налоговыми органами на местах), так и налогоплательщиками.

Так, виды налоговых стимулов и порядок их действия должны определяться на общегосударственном уровне и только в законодательном порядке центральной властью. Существенная корректировка на местном уровне недопустима. На данный момент в нормах налогового права отсутствует не только законодательно закрепленная система налоговых стимулов (которые в принципе законом не закреплены), но и система налоговых льгот, понятие которых имеется в Налоговом кодексе РФ. Наличие подобных норм способствовало бы развитию отечественной экономики, вследствие честного декларирования доходов и добросовестной и своевременной уплате налогов. Прежде всего, налоговые нормы-стимулы должны быть понятны и доступны правоприменителю. Ведь, как правило, если субъект отношений знает о том, что государство дифференцировано подходит к вопросу налогообложения, принимает во внимание его социальный статус и материальную ситуацию, не нарушает установленных законом прав, его внутренняя мотивация к добросовестному исполнению налоговой обязанности возрастает в несколько раз.

В завершение хотелось бы отметить, что принцип законности в процессе налогового стимулирования подразумевает неукоснительное и безоговорочное исполнение всеми и каждым правовых положений налогового законодательства. Но это следует толковать с учетом утвердившегося в правоведении разграничения понятий «право» и «закон». Иначе говоря, не всякий закон носит правовой характер. По словам B.C. Нерсесянца, «из истории и теории права и государства хорошо известно, что не все, что именуется «законом», «законностью», «правопорядком» и т.д., соответствует своей правовой сущности, своей правовой природе»⁶⁰. Иными словами, «содержание законности составляет не само наличное законодательство, а такое законодательство, которое адекватно воплощает правовые принципы, общечеловеческие идеалы и ценности, насущные потребности и интересы

пг

человека, объективные тенденции социального прогресса» .

Одно из ведущих мест занимает принцип социальной справедливости. Справедливость как многогранная категория находит свое проявление во всех сферах общественной жизни, интегрирует в себе экономические, политические, нравственные, правовые и духовные аспекты. Изначально идея справедливости лежит в основе всего права, отдельных его отраслей и институтов. Еще в Древнем Риме говорили «Aequum et bonum est lex legum», что в переводе с латыни означает «справедливость и общее благо есть закон законов». Воплощаясь в действующем законодательстве, справедливость есть явление нравственности и правосознания, социальный и этический критерий. Она является одним из идеалов, к которому необходимо стремиться.

«Справедливость является одним из основных начал права - правосознания, законотворчества, правореализации»⁶¹. Принцип справедливости рассматривают «в общем виде в соответствии (соразмерности) правового воздействия значимости объекта правового регулирования»⁶².

В некоторых правовых системах зарубежных стран он находит отражение в названии самих законов. В свое время известные всем экономические реформы Рональда Рейгана 1982 г. начались в США с принятия «Закона о

чп

справедливом налогообложении и фискальной ответственности» .

В условиях рыночной экономики при регулировании налоговых отношений принцип социальной справедливости имеет особую значимость. Ведь «принцип справедливости, несмотря на ожесточенные споры по поводу его сути и содержания, вот уже в течение двухсот лет является главным ориентиром любой цивилизованной системы налогообложения»⁶³. Но не всегда понятия справедливости на свободном рынке с позиций законодателя и с точки зрения обывателя совпадают. Справедливость с позиции конкретного субъекта не всегда совпадает с понятием общественной справедливости. В принципе, справедливость пронизана противоречиями и ее сущность не может быть передана в однозначной форме. Справедливость, по сути, содержит в себе диалектическое сочетание элементов равенства и неравенства. Применительно к налоговым отношениям и стимулированию в сфере налогообложения она может проявляться как «справедливое равенство» и «справедливое неравенство». В данном случае интересен «правовой парадокс», озвученный A.B. Деминым: «Чтобы быть справедливым, право должно быть равным для всех; но чтобы быть действительно справедливым, право должно быть чуточку неравным»⁶⁴.

В настоящее время основная цель развития нашего государства - приоритет справедливого правового закона. Зачастую частный интерес отдельного налогоплательщика и публичные интересы общества в целом могут не совпадать, даже противоречить. Поэтому задача налогового права - обеспечить баланс этих интересов.

«В России делаются успешные шаги в этом направлении. Конституционный Суд, рассматривая вопрос о конституционных принципах налогообложения, определил, что, исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности, при регулировании налогообложения требуется учет фактической способности к уплате налогов»⁸¹.

Во исполнение принципа социальной справедливости государство не должно игнорировать имущественное положение налогоплательщика. Еще во Французской декларации прав и свобод человека и гражданина 1789 г. говорилось, что граждане участвуют в общих расходах в соответствии со своими возможностями. Основная позиция, поддерживаемая и теоретиками, и практиками налогового права, заключается в следующем: добросовестный налогоплательщик, испытывающий временные затруднения при осуществлении

деятельности, в которой заинтересовано государство и общество, может

82

рассчитывать на понимание со стороны государства .

В российском налоговом законодательстве этим целям служит институт инвестиционного налогового кредита, когда налогоплательщик, развивающий свою производственную базу и в силу этого испытывающий нехватку оборотных средств, может претендовать на временную «передышку».

Налогообложение не должно быть жестким для одних плательщиков и либеральным для других. Исходя из этого, необходимо заметить, что применение стимулов в налоговых отношениях также должно основываться на принципе социальной справедливости.

В современной России не всякий налогоплательщик (а таких большинство) готов воспринимать принцип социальной справедливости как данность. По их мнению, должен действовать принцип общности закона, когда норма закона обязательна для всех без исключения. Но налоговый закон не является общим в силу предоставления налоговых льгот отдельным категориям плательщиков. Это приводит к тому, что отдельные группы налогоплательщиков оказываются в более выгодном положении по сравнению с другими. Данное обстоятельство естественно вызывает у последних чувство несправедливости по отношению к ним и порождает стремление уравнять себя с льготниками. Зачастую инструментом такого уравнивания выступает уклонение от уплаты налогов, что пагубно сказывается на государственном бюджете.

Очень часто принцип справедливости требует определенных изъятий из принципа равноправия граждан. Стимулы, например, льготы, в установленных законом случаях выравнивают возможности определенной категории плательщиков с возможностями других людей. Или же поощрения, предоставляемые государством за какие-либо заслуги, ставят в неравное положение лиц, их получивших и лиц, таких заслуг перед государством и обществом не имеющих. Например, герои Советского Союза и Герои Российской Федерации, а также лица, награжденные орденом славы трех степеней, согласно п. п. 2 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса РФ имеют право на ежемесячный налоговый вычет в размере 500 рублей в качестве поощрения за предыдущие заслуги перед государством. Этой нормой законодатель восстанавливает социальную справедливость: лица, находящиеся в неравном положении в силу физических или социальных причин, имеют право на материальное поощрение ранее совершенных ими достижений.

Так, обычному налогоплательщику, не имеющему специальных налоговых льгот и на которого государство возлагает чрезвычайно высокую налоговую нагрузку, представляется, что применение различного рода налоговых стимулов ради поддержки некоторых отраслей экономики, видов бизнеса или отдельных категорий налогоплательщиков приводит к многочисленным деформациям налоговой системы и трансформирует ее в несправедливую к обычному законопослушному плательщику налогов. Однако, он не берет во внимание тот факт, что государство, предоставляя определенные преференции некоторым представителям российских промышленности и бизнеса, преследует глобальные цели оздоровления и развития российской экономики, улучшение инвестиционного климата на территории нашей страны.

На данный момент российское налоговое законодательство, касающееся стимулов, идет по пути усовершенствования в области соблюдения этого принципа. До недавнего времени, например, воспользоваться образовательным вычетом в отношении обучающихся детей могли только родители. Подобного права были лишены супруг родителя (лицо, не являющееся родителем ребенка по крови), опекун или попечитель ребенка. Многие специалисты в области налогового права обращали внимание на явное нарушение принципа социальной справедливости . В настоящее время законодатель уравнял в правах и родителей обучающихся детей и их опекунов либо попечителей.

В настоящее время, как правильно считает В.Н Карташов, «правоприменительная практика должна служить важнейшим юридическим средством наиболее полного осуществления во всех сферах общественных отношений принципа социальной справедливости»⁶⁵.

В процессе стимулирования принцип социальной справедливости очень тесно связан с отраслевым принципом равного налогового бремени, который является одной из форм общеправового принципа равенства. Вопрос соотношения этих двух принципов часто обсуждается в научных трудах и вызывает многочисленные споры. Некоторые ученые социальную справедливость считают не просто принципом, а свойством норм права в

о г

целом , другие возводят его в ранг «суперпринципа», который в сфере налогообложения в равной степени включает в себя общеправовые принципы равенства, гуманизма, законности. По их мнению, «рассматривать

п/

справедливость как принцип права - значит сузить сферу его действия» . Позиции ряда специалистов базируются на полном отрицании вышеобозначенных мнений и признании за социальной справедливостью категории «правового принципа»⁶⁶. По их мнению, авторы, считающие социальную справедливость чем-то глобальным, всеобъемлющим, ищут научную проблематику там, где ее нет и попытка решения вопроса таким образом лишена всякой практической значимости в силу того, что для государства и его граждан, общества, науки важен в большей степени вопрос, являются ли вообще нормы права справедливыми?