Стимулы в налоговом праве

Представляется, что все вышеназванные виды стимулов самостоятельны, имеют специфические черты и собственную правовую природу, а также свою сферу применения в налоговом праве. В отечественной научной литературе, посвященной вопросам налогового права, отсутствует четкая градация механизмов их действия, не имеется основных критериев их разделения, что приводит к терминологической путанице при использовании этих понятий.

Прежде всего, необходимо разделить понятия налоговой льготы и налогового поощрения на основе анализа подобных общетеоретических понятий. Правовое поощрение - это «вид юридического стимулирования, применяемый к субъекту за осознанное добросовестное исполнение им своих обязанностей (заслуга) или за достижение социально-полезного результата, превышающего обычные требования (особые заслуги), целями которого является побуждение этого лица к дальнейшему активному правомерному поведению и совершение подобных деяний другими гражданами»²⁹.

Под правовой льготой понимают «правомерное облегчение положения субъекта, позволяющее ему полнее удовлетворять свои интересы и выражающееся как в предоставлении дополнительных особых прав (преимуществ), так и в освобождении от обязанностей»³⁰.

Из приведенных определений видно, что льготы создают благоприятные условия для осуществления каких-либо прав, удовлетворения интересов субъекта. А поощрения являются мерой, имеющей место после добросовестного исполнения обязанности и выступающей формой вознаграждения со стороны общества и государства добровольного заслуженного поведения. Поощрение в роли стимула выступает на уровне санкции. Ведь они могут быть не только отрицательными, но и положительными. По мнению Л. Фридмэна, «слово санкция предусматривает нечто большее, чем наказание. Оно включает также поощрение. Положительная сторона санкций (поощрение, стимулирование) менее широко известна, потому что литература пугает криминальной стороной... Но стимулирование есть важнейшая составная часть правовой системы»³¹. То есть льгота как стимулирующее средство применяется до совершения субъектом определенных действий, в то время как поощрение становится реакцией общества и государства на эти самые действия. Перенося общетеоретические разработки в область налогового права, некоторые механизмы, именуемые и практиками, и теоретиками налоговыми льготами, можно разделить на льготы и поощрения. Так, несомненно, льготой являются такие механизмы как отсрочка (рассрочка), инвестиционный налоговый кредит и существовавший до 01 января 2007 г. налоговый кредит, т.к. при их предоставлении налогоплательщику он оказывается в условиях, способствующих как дальнейшему развитию производства, так и полной и, что самое главное, честной уплате налогов. А в качестве поощрений можно рассматривать, например, положения п. 4,20,23 ст. 217 Налогового кодекса РФ. Так, п. 4 ст. 217 Налогового кодекса РФ содержит положение о том, что вознаграждения, полученные донорами за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь, освобождаются от налога на доходы физических лиц. Данная норма выступает в качестве поощрения лиц, которые осуществили социально-значимую деятельность.

Ряд ученых, рассматривая проблему налогового стимулирования, соединяют воедино категории льготы и поощрения, не проводя четкой грани между ними. Такая позиция видится ошибочной и затрудняющей изучение данной проблемы.

Другие авторы, в свою очередь, указывают на несоответствия, имеющиеся в Налоговом кодексе РФ, между названием и фактическим содержанием статьи. Так, A.A. Мусаткина считает, что положения п. п. 1 п. 1 ст. 239 Налогового кодекса РФ, касающиеся освобождения организации любых правовых форм от уплаты налога с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 тыс. руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы хотя и помещена в статью под названием «Налоговые льготы» по своим признакам является не льготной, а поощрительной, так как побуждает работодателя принимать на работу инвалидов, надлежащим образом выплачивать им зарплату, не укрывать их действительные доходы³². Вопрос разграничения стимулов в данном случае наиболее сложный. С одной стороны, законодатель устанавливает более мягкие условия для подобного рода организаций, что указывает на принадлежность этого положения к налоговой льготе. С другой стороны, это действительно является поощрением государства за действия юридического лица, направленные на создание дополнительных рабочих мест для лиц с ограниченными способностями. В таких случаях следует признать наличие стимулов с двойным назначением в силу того, что законодатель обозначил их как «налоговые льготы», которые по сути имеют поощрительный характер.

Как правило, налоговые привилегии и законодатель, и ученые рассматривают по большей части как разновидность льгот, свидетельствующих об особом положении субъекта. Непосредственно сам термин «налоговая привилегия» как обозначение каких-либо преимуществ крайне редко встречается в текстах нормативных актов и чаще всего подменяется понятием «льгота». Поэтому представляется особенно актуальной проблема теоретического разграничения налоговых льгот и привилегий. Вопрос соотношения этих двух понятий также следует рассматривать сквозь призму общей теории права.

Многие теоретики права рассматривают льготы и привилегии как общее и частное. Ими высказывается мнение о том, что если одна из данных категорий является разновидностью другой, это вовсе не означает потерю специфики и права на самостоятельное существование каждой из этих правовых категорий³³.

Правовые привилегии - это «некоторые изъятия, особые права, предоставленные конкретным лицам в установленных законом случаях, расширяющие возможности субъектов, позволяющие им более полно реализовывать свои интересы и потребности»³⁴. Такую позицию поддерживают A.B. Малько и И.С. Морозова, считающие, что «привилегии ввиду того, что они являются исключительными правами, т.е. принадлежащими только тем или иным конкретным лицам, выступают более детальными и персонифицированными юридическими средствами, следующим по сравнению со льготами уровнем дифференциации правового регулирования» и соотносящие их между собой как особенное (льгота) и отдельное (привилегия)³⁵.

Привилегии по многим параметрам весьма близки к льготам и составляют вместе с ними единую систему юридических облегчений. Правильно в этой связи отмечает И.И. Кравченко, что «льготы и привилегии - это одна система... В принципе они друг от друга мало отличаются...». Отсюда не так-то просто, а часто и невозможно провести четкую грань между льготами и привилегиями»³⁶.

В налоговом праве привилегии в совокупности с иммунитетами прежде всего связывают с осуществлением на территории Российской Федерации представителями иностранных государств дипломатической и консульской деятельности.

Исходя из этого появляется необходимость в разделении привилегий и иммунитетов. Здесь вопрос решается следующим образом. Привилегии в большей мере выражаются в так называемых положительных преимуществах (в дополнительных правах либо в особых или лучших условиях на получение какого-либо права), а иммунитеты, наоборот, проявляются в освобождении от выполнения некоторых обязанностей. В налоговом праве для некоторых категорий плательщиков существует фискальный иммунитет, т.е. определенный круг лиц освобождается от обязанности платить налоги. А про привилегии говорится лишь как общетеоретическом понятии при рассмотрении международных документов. Более подробный анализ проблемы соотношения категорий «привилегия» и «иммунитет» будет дан во второй главе диссертационного исследования.

Думается, что вышеприведенные положения в полной мере подтверждают мнение о теоретической самостоятельности таких категорий, как «налоговая льгота», «налоговое поощрение», «налоговый иммунитет» и недопущении их смешения или трансформации одной в другую.

Следует заметить, что в действительности все классификации довольно условны. На практике в чистом виде какой-либо определенный вид стимулов применяется редко, чаще их использование носит комплексный характер.

По мнению многих специалистов, действительный практический эффект может дать лишь конкретное, умелое, строго продуманное применение средств стимулирования. При этом сам процесс сочетания стимулов нельзя рассматривать упрощенно, как обязательное, одновременное применение тех и других средств стимулирования в каждом отдельном случае (с заранее установленной нормой их использования). На самом деле в одних случаях может иметь место одновременно материальное и моральное стимулирование, в других - оно применяется в последовательном порядке, в третьих - используется лишь одна из указанных форм стимулирования³⁷.

Да и не всегда цель достигается с помощью одного или нескольких стимулов, зачастую необходим целый комплекс. При этом важно изучить их взаимодействие друг с другом. Ведь существуют стимулы, влияние одного из которых может или ослабить, или усилить влияние остальных. К ним относятся стимулы коллективные и индивидуальные, моральные и материальные. При неумелом и необоснованном их применении они дают минимальный, а в некоторых случаях и обратный эффект. А в случае умелого сочетания они должны и могут работать в едином направлении. Только комплексное использование стимулов увеличит эффект воздействия на поведение субъектов, на достижение социально полезного результата. По мнению Н.И. Матузова и A.B. Малько, «оздоровление экономики возможно лишь через активизацию и заинтересованность тех, кто к ней причастен, - производителей и потребителей... правовое стимулирование... просто незаменимо. Особенно это касается налоговых льгот, стимулирующих производство»³⁸.

Проводя политику применения стимулов в налогообложении, государство должно учитывать интересы трех субъектов:

государства, чтобы налоговые стимулы не снизили доходность бюджета и способствовали активной инвестиционной деятельности;

юридических лиц, чтобы подобного рода стимулирование лишь положительно влияло на темпы экономического роста;

населения, чтобы налоговые стимулы не привели к социальным конфликтам ввиду неравномерности их распределения.

Налоговое стимулирование - действие само по себе крайне сложное, так как налогообложение по своей сути - «это единение и противостояние экономических интересов»³⁹. Как часть государственного регулирования налоговое стимулирование должно обеспечить государственные интересы в бюджетно-налоговой сфере, которые сводятся к максимальному финансовому обеспечению общественных потребностей. Но не следует забывать, что большинство податных систем мира, являясь основным источником формирования доходов государства, несут в себе некую долю экономической полезности для производства. Оптимальной налоговая система будет считаться в случае наличия в ней реальной возможности способствовать приросту корпоративного, частнохозяйственного капитала и доходов граждан. Конечной целью налогового стимулирование можно считать достижение равновесия между общественными, корпоративными и личными экономическими интересами.

Однако при всех условиях степень эффективности различных средств стимулирования, в конечном счете, должна оцениваться в зависимости от того, в какой мере их использование способствует превращению возможностей в действительность.

Во многом эффективность стимулирования зависит от комплекса всех уровней правового воздействия, ведь успешное применение правовых стимулов невозможно без учета степени правовой информированности всех субъектов правоотношений, уровня их правовой культуры, психологического настроя.

На данный момент в арсенале науки отсутствует фундаментальное, всестороннее и полное изучение воздействия одного или целого комплекса налоговых стимулов, их стадий, этапов, фаз. Учеными разработан лишь начальный эффект стимулирования, а его отдаленные последствия не изучены.

Представляется необходимым в арсенал науки и практики налогового права ввести следующее понятие налогового стимула как самостоятельного института налогового права. Налоговый стимул - это сложное явление, представляющее способы воздействия с помощью норм права на налогоплательщика в целях побуждения к правомерным действиям как в области налогообложения, так и в иных сферах жизнедеятельности (экономической, производственной, инвестиционной, социальной и т.д.).

Для детального, более тщательного изучения вышеобозначенного вопроса помимо понятия «налоговый стимул» необходимо далее проанализировать принципы, лежащие в основе этого правового явления, и его функции.1.2. Функции налоговых стимулов

Вопрос о функциях права в настоящее время приобретает особое значение в связи с необходимостью более глубокого и всестороннего понимания внутренних механизмов того общества, в котором мы живем. Под функцией права понимают и социальное назначение права, и направления правового воздействия на общественные отношения, либо и первое, и второе вместе. Вопрос до настоящего времени остается дискуссионным.

Наиболее общим является следующее определение. Функции права - это основные направления воздействия права на общественные отношения, которые предопределяются социальным назначением права в жизни общества⁴⁰.

Функции права, как правило, реализуются через функции отраслей права, а они, в свою очередь, реализуются в функциях отдельных институтов и норм.

Функции правовых стимулов как одного из общеправовых институтов рассматриваются как «основные направления воздействия правостимулирующих средств на интересы субъектов права»⁴¹.

Под функциями налоговых стимулов следует понимать направления правового воздействия на процессы, происходящие в сфере налоговых правоотношений, предопределяемые потребностью развития налоговой системы и государства в целом с целью повышения социальной активности налогоплательщиков, достижения осуществления ими социально полезной деятельности средствами, исключающими государственное принуждение.

В силу того, что налоговые стимулы являются разновидностью стимулов правовых, изучение вопроса функций налоговых стимулов будет осуществляться на основе общетеоретических разработок, имеющихся на данный момент в современной российской правовой науке.

Функции налоговых стимулов могут выражаться в развитии и совершенстве налоговых отношений, сдерживании позитивными средствами антиобщественных явлений, в росте производительности и развитии творческих начал личности, ее сознательности и самостоятельности.

Среди функций налоговых стимулов как разновидности стимулов

49

правовых, которые рассматривались и изучались ранее рядом ученых , можно выделить мотивационную, гарантирующую, воспитательную, коммуникативную (или информационную), идеологическую, функцию социального контроля и другие.

Мотивационная функция (или, согласно позиции E.H. Лебедевой психологическая ) налоговых стимулов, являющихся синтезом «информационных и психологических закономерностей»⁴², заключается в том воздействии, которое оказывает нормативная налоговая информация на внутренний мир человека: его интересы, потребности, цели, мотивы, волю, установку и т.п. Стимулы воздействуют на сознание и поведение людей и формируют побудительные мотивы правомерного поведения. Они являются мерами информационно-психологического характера, основанными на юридических нормах, которые, в свою очередь, мотивацию поведения не определяют.