Стимулы в налоговом праве

Текущее налоговое регулирование при всей своей мобильности может быть успешным лишь при соблюдении принципиальных установок системы налогового стимулирования в целом, определенных в законе на длительную перспективу. Вся деятельность в области налогов - законодательная, исполнительная, судебная, правоприменительная - осуществляется в соответствии с ними. Относится это и к налоговому стимулированию. Налоговый стимул, учитывающий положения правовых принципов, найдет свое применение и сможет эффективно выполнить возложенную на него роль. В арсенале российского законодательства такие стимулы уже имеются. О них речь пойдет во второй главе диссертационного исследования.

1.4. Международный опыт применения стимулов в налоговом праве

Современная система налогов и сборов Российской Федерации несовершенна и требует тщательной доработки, как научной, так и практической. Таково мнение многих специалистов налогового права. Именно в этом они видят основную проблему бюджетов всех уровней и, как следствие, уровня экономики, производства и жизнедеятельности в целом. Некоторые их них советуют обратить внимание на уже сложившиеся, устоявшиеся налоговые системы других государств, считая, что использование их положений, опыта применения станет основным и, что самое главное, действенным средством для скорейшего развития нашей экономики. Так, например, доля налогов физических лиц в государственных бюджетах развитых стран составляет значительную часть. К примеру, в США их вклад в бюджет достигает 60%, в Швеции, Швейцарии - 40%, несколько меньше во Франции - 17%⁸⁰. Однако уклонения от уплаты налогов эти страны не могут избежать, даже имея в арсенале развитые правовую и налоговую системы. В Швеции, например, не декларируется примерно четверть доходов, а во Франции - треть. Но такое сокрытие доходов можно считать незначительным по сравнению с реальным положением дел в нашем государстве. В такой ситуации не вызывает сомнений необходимость корректировки социальной налоговой политики, и, в частности, обоснованного применения налоговых стимулов.

В данном параграфе будут представлены анализ и обобщение зарубежного опыта в области применения налоговых стимулов с целью определения наиболее прогрессивных элементов и, в перспективе, их использование в отечественной практике.

Правовая система Соединенных Штатов Америки содержит ряд положений, касающихся применения стимулов как в отношении физических лиц, так и в отношении организаций, предприятий и учреждений.

В США установлена так называемая «универсальная льгота»⁸¹ - необлагаемый минимум при исчислении подоходного налога с физических лиц, который может быть установлен как для всех категорий налогоплательщиков, так и для некоторых из них.

Такая налоговая льгота используется налоговыми системами многих государств. Как правило, размер используемого необлагаемого минимума зависит от наличия иждивенцев, зависимых детей, источников доходов, возраста плательщика. Налоговое бремя в экономически развитых зарубежных странах на крупные личные доходы очень тяжелое, но в пределах прожиточного минимума они освобождены от налогов⁸².

Льготы по налогу на прибыль в США (аналогично и в Великобритании) снижают его ставку в среднем на 21%. Примерно такие же цифры приводит статистика и по России. Разница состоит в следующем. И в США, и в Великобритании подобные льготы реально стимулируют научно- исследовательские и опытно-конструкторские работы, инвестиции и т.д.⁸³, чего на территории РФ до последнего времени не наблюдалась. Возможно ситуация изменится в лучшую сторону в связи с изменением политики государства в области функционирования особых экономических зон.

В вопросе предоставления налогового иммунитета важную роль играют судебные доктрины. Одна из ранних доктрин касается налогообложения доходов федеральных служащих. Согласно ее положениям их доходы признаются не подлежащими налогообложению штатов. В принципе, ни национальное правительство, ни правительство штатов не вправе облагать налогами служащих и органы друг друга. Принятая еще в 1819 году в связи с делом McCuIloh v. Maryland, она и в последнее время не утратила своей актуальности⁸⁴.

Важное место среди американских судебных доктрин занимают доктрины, посвященные налоговому иммунитету религиозных организаций, как представителей государства, исполняющих ряд публичных функций (регистрация брака, рождение и смерти и т.д.). Позиция Верховного Суда США в данном случае такова. Налоговый иммунитет предоставляется лишь тем организациям, которые ясно и недвусмысленно обозначены в законодательстве. Т.е. в случае наличия спора о предоставлении иммунитета той или иной религиозной организации, он решается в рамках доктрины «буквального толкования». По мнению американских специалистов, данная доктрина приоритетно используется во избежание использования налогового иммунитета в качестве средства обмана недобросовестными организациями- налогоплательщиками налоговой службы государства. Следует добавить, что доктрина «буквального толкования» имеет общий характер и применяется ко всем адресатам налоговых льгот⁸⁵.

Но, прежде всего, проблема предоставления налогового иммунитета касается функционирования дипломатических и консульских представительств и их сотрудников. В ряде зарубежных стран практика его предоставления указанным лицам сложилась в таком виде, какой мы имеем сейчас, еще в 5060-е гг. XX столетия.

Уже в то время ряд государств в соответствии с обычным международным правом в своем законодательстве специально предусматривал освобождение дипломатического агента от налогов, хотя объем этого освобождения в различных государствах неодинаков.

В США дипломатические агенты, не являющиеся гражданами государства пребывания, освобождались от уплаты федерального подоходного налога с заработной платы, гонораров и жалованья. Освобождались от подоходного налога доход от капиталовложения в американские ценные бумаги и проценты по банковским вкладам, получаемые послами и посланниками, аккредитованными в США; доходы же от торговых и промышленных предприятий, принадлежащих им в США, подлежали обложению налогом.

Дипломатический агент освобождался от налогов с доходов, получаемых из источников, находящихся вне пределов США; он освобождался также от налогов на все проездные билеты, на членские или вступительные взносы в какие бы то ни было общественные и спортивные организации, на билеты на зрелищные мероприятия, на все виды табачных изделий, ввозимые в США, если таможенные правила допускают свободный ввоз этих предметов. Надо заметить, что в тот период дипломатические представители ряда некоторых государств злоупотребляли этим, фактически занимаясь спекуляцией. «В связи с этим госдепартамент США еще в апреле 1958 года обратил их внимание на эти неправомерные действия, подчеркнув, что речь идет о значительных доходах, получаемых некоторыми лицами, связанными с дипломатическими представительствами, от перепродажи автомобилей, алкогольных напитков и сигарет, купленных якобы для собственного потребления и поэтому освобожденных от налогов»⁸⁶.

От федерального налога на наследство дипломатический представитель не освобождался. Однако в случае его смерти он приравнивался к лицу, не имеющему постоянного места жительства в США. Вследствие этого в отношении налогооблагаемого имущества предоставлялся ряд вычетов.

Дипломатический агент в округе Колумбия освобождался от налога на движимую собственность, но облагался налогом на недвижимую; освобождался от уплаты сборов за выдачу автомобильных номеров, но не освобождался от налогов на горючее.

В Великобритании от подоходного налога освобождалась заработная плата всех членов официального персонала представительства, доход с капиталовложений вне пределов Великобритании (в случае взыскания производился возврат уплаченных сумм), доход главы миссии от капиталовложений в Великобритании, если проценты или дивиденды связаны с какими-либо британскими государственными ценными бумагами. Также от данного налога освобождался дом или земельный участок, принадлежащий дипломату лично, если он занимал его в связи с дипломатическим представительством.

На основе взаимности в Великобритании освобождались от налогов автомобили, которыми пользовались лица дипломатического персонала для служебных надобностей, независимо от того, принадлежат ли автомобили представительству или им лично. При этом глава дипломатического представительства должен был лично удостоверить, что автомобили используются для выполнения ими своих официальных обязанностей.

Во Франции на основе взаимности дипломатические агенты также освобождались от подоходного налога, налога на личную и движимую собственность, налога на двери и окна, налогов, приравненных к прямым (на пользование путями сообщения, мостовыми, тротуарами, на присоединение к осветительной сети и т.п.).

В Швейцарии дипломатический представитель освобождался от прямых и личных налогов - федерального, чрезвычайного и временного военного налога, а также от местных налогов на капитал и доход, взимаемых кантонами и общинами. Это делалось на основе взаимности. На этой же основе главы дипломатических представительств освобождались от налога на недвижимую собственность, если она в целом занята служебными помещениями представител ьства.

В Голландии также на основе взаимности дипломатический агент освобождался от прямых государственных налогов, если он являлся иностранцем и не занимался на территории Голландии торговлей и ремеслом. Освобождение предоставлялось и от уплаты подорожного налога с автомашин, так называемого велосипедного налога, от всех муниципальных сборов.

В Бельгии члены дипломатических представительств освобождались от большей части государственных налогов. От налога освобождался и доход, получаемый из-за границы. Также освобождалась недвижимая собственность, если она принадлежит государству и если там помещается дипломатическое представительство⁸⁷.

Освобождения предоставлялись и от налогов на наследство, остающегося после дипломатов, умерших в Бельгии, кроме наследства, заключающегося в недвижимой собственности в границах Бельгии.

Следует отметить, что все самые прогрессивные положения законодательства тех лет в сфере предоставления фискального иммунитета имеют место и по настоящее время.

Налоговый иммунитет может быть предоставлен и в соответствии с национальным налоговым законодательством: в Великобритании, например, налоговым иммунитетом пользуются члены королевской семьи, Британский музей, благотворительные и иные организации.

На территории Таджикистана налоговым иммунитетом обладает Национальный Банк Таджикистана. Согласно ст. 11 Закона Республики Таджикистан от 14 декабря 1996 г. «О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Таджикистан «О национальном банке Республики Таджикистан» Национальный банк Таджикистана освобождается от уплаты всех видов налогов, пошлин и других платежей в бюджет⁸⁸.

Значительное место в практике применения налоговых стимулов в зарубежных странах занимают различные скидки.

В Великобритании каждый человек имеет право на необлагаемый налогом минимум, так называемую личную скидку. В конце XX в. она составляла 3900 фунтов стерлингов в год.

В Австралии в ходе реформы, начавшейся с 1 июля 2000 г., заметно смягчается подоходный налог с физических лиц. С этого момента необлагаемый минимум повышен до 6000 А1ГО.

Правительство Виргинских островов пошло еще дальше в целях реализации социальной налоговой политики. Оно объявило о планах отмены подоходного налога с физических лиц до 2004 г. До этого времени власть занималась поисками новых источников пополнения казны вместо подоходного налога. А на период отмены подоходного налога граждане Виргинских островов получили налоговые льготы, среди которых на первом месте стоит повышение необлагаемого минимума.

Японская налоговая система также содержит ряд стимулов. Прежде всего, основной налоговой льготой, которой пользуется средний налогоплательщик, является необлагаемый минимум дохода налогоплательщика в определенном размере и аналогичная льгота на супругу(а) и на каждого иждивенца. Существует ряд иных льгот. Государство, стимулируя своих граждан к активной трудовой деятельности, устанавливает различный размер ставки по подоходному налогу для семейных пар с одинаковым годовым доходом в зависимости от того, работает один супруг или оба.

Налоговая система Бельгии в отношении подоходного налога также практикует сложение доходов жены и мужа при определении применяемой налоговой ставки. Законодательно предусмотрены следующие льготы:

если оба члена семьи получают доходы от профессиональной деятельности, то сумма, полученная супругом с меньшим доходом, облагается отдельно;

если только один из супругов имеет профессиональный доход, то облагаются 30% этого дохода⁸⁹.

Широко в мировой практике используется институт налогового кредита, который имеет в практике налогообложения немало значений. В США это право на прямой вычет из налоговых обязательств (в основном - по налогу на прибыль корпораций и индивидуальному подоходному налогу) суммы расходов налогоплательщика или ее части. В некоторых налоговых системах это предварительная выплата налога, вычет при распределении налога, зачет налога, налоговый авуар⁹⁰.

В последнем случае его целью является устранение или уменьшение последствий юридического или экономического двойного налогообложения.^1,2 В российской научной литературе нашел отражение лишь буквальный перевод понятия «tax credit» - изменение срока уплаты налога. Тот факт, что действие налоговых систем государств, вкладывающих в этот институт гораздо большее значение, чем простое изменение сроков, на порядок эффективнее и прибыльнее для бюджетов различных уровней, должен обратить на себя внимание российских теоретиков и практиков налогового права и, может быть, стать очередной новеллой в отечественном налоговом законодательстве.