Стимулы в налоговом праве

указание на сумму задолженности;

налог, по уплате которого предоставляется отсрочка (рассрочка);

сроки и порядок уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов;

о поручительстве, применяемом в качестве обеспечения.

В Налоговом кодексе РФ до 01 января 2007 г. содержались нормы, регулирующие предоставление налогоплательщику возможности изменения срока исполнения налоговой обязанности в форме налогового кредита.

В рамках данного диссертационного исследования представляется целесообразным рассмотрения налогового кредита как одной из форм налоговых льгот.

Налоговый кредит отличается от отсрочки (рассрочки) сроком предоставления, перечнем оснований предоставления и иногда процентной ставкой, начисляемой за пользование бюджетными средствами. Но имеется ряд отличий в порядке его предоставления, а также факт обязательного залога или поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения договора.

В соответствии с п. 1 ст. 65 Налогового кодекса РФ налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года при наличии хотя бы одного из оснований, указанных в п.п. 1-3 п. 2 ст. 64 Налогового кодекса РФ. То есть основания предоставления кредита аналогичны в части основаниям предоставления вышерассмотренных правовых явлений.

В случае предоставления кредита по первым двум основаниям проценты не исчисляются, а при использовании основания, определенного п.п. 3 п. 2 ст. 64 Налогового кодекса РФ, проценты исчисляются в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Налоговое законодательство не оговаривает кому - физическим лицам, организациям или же и тем, и другим - может предоставляться налоговый кредит. Налоговый кодекс РФ оставляет выбор за правоприменителем, употребляя термин «заинтересованное лицо», каковым может являться и гражданин, и хозяйствующая организация. Теоретики налогового права придерживаются позиции применения налогового кредита в отношении индивидуальных и коллективных субъектов¹³⁴. Но большинство практических комментариев Налогового кодекса РФ при разъяснении ст. 65 под «заинтересованными лицами» понимают организации, т.е. юридические лица¹³⁵. Аналогичного мнения придерживаются юристы в своих статьях на страницах периодической печати¹³⁶. Здесь же следует отметить, что практики предоставления налогового кредита в отношении физических лиц не имеется. Думается, что в случае обращения последних в налоговые органы с заявлением о предоставлении налогового кредита, он будет предоставляться в порядке и на условиях, аналогичных для организаций.

Отличием данного вида льгот можно считать невозможность его применения в отношении сборов. Это положение вытекает из анализа ст. 65 Налогового кодекса РФ, которая не содержит ни прямого указания на плательщика сборов, ни нормы, позволяющей распространить ее на них в отличие от п. 13 ст. 64 Налогового кодекса РФ.

Еще одной особенностью является то, что при предоставлении заинтересованному лицу налогового кредита Федеральной налоговой службой России не предусмотрено оформление отдельного организационно- распорядительного документа. Под положительным решением о предоставлении налогового кредита следует понимать непосредственно сам заключенный договор. И лишь при отрицательном решении оформляется письмо Федеральной налоговой службы с отказом в предоставлении налогового кредита, составленное в произвольной форме с указанием причин, послуживших основанием для принятия такого решения.

С 01 января 2007 г. рассмотренные выше правила прекращают свое действие. Законодатель в целях совершенствования налогового администрирования аккумулировал в нормах, регулирующих отсрочку (рассрочку) по уплате налогов и сборов, ряд положений, ранее имевших место при регулировании налогового кредита¹³⁷, по сути, соединив наиболее оптимальные нормы в рамки одного института отсрочки (рассрочки).

Данное нововведение представляется целесообразным и уместным, учитывая то, что в настоящее время политика государства в лице уполномоченных налоговых органов направлена на достижение максимальной доступности действующего законодательства о налогах и сборах для налогоплательщика.

Инвестиционный налоговый кредит, являясь особым видом налоговых льгот, в соответствии со ст. 66 Налогового кодекса РФ, представляет собой изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи.

Инвестиционный налоговый кредит является наиболее перспективным инструментом стимулирования инвестиций в Российской Федерации и воспроизводственной структуры в целом. По мнению некоторых специалистов, «предоставление такого кредита не меняет принципиальных основ налогообложения и в то же время позволяет оперативно вносить коррективы в ход инвестиционных процессов и общее состояние рыночной конъюнктуры».¹³⁸Основания для предоставления такого кредита закреплены в п. 1 ст. 66 Налогового кодекса РФ. Это:

во-первых, проведение организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

во-вторых, осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

в-третьих, выполнение организацией особо важного заказа по социально- экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.

Инвестиционный налоговый кредит может предоставляться по налогу на прибыль (доход) организации, а также по региональным и местным налогам сроком от года до пяти лет (п. 2, 3 ст. 66 Налогового кодекса РФ).

Размер кредита зависит от основания, по которому он предоставляется. Если кредит предоставляется по первому основанию, указанному в п. п. 1 п. 1 ст. 67 Налогового кодекса РФ, то его размер не должен быть более 30% стоимости оборудования. Величина кредита, предоставленного по двум другим основаниям (п. п. 2, 3 п. 1 ст. 67 Налогового кодекса РФ), определяется соглашением между уполномоченным органом и заинтересованной организацией. Но в любом случае в каждом отчетном периоде суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, не должны превышать 50% всего размера соответствующих платежей.

Предоставление инвестиционного налогового кредита производится на основании заявления заинтересованной организации-налогоплательщика по форме установленной Федеральной налоговой службой России в соответствии с ранее упоминавшимся Порядком организации работы по предоставлению отсрочки... с приложением ряда дополнительных документов. Оформляется предоставление кредита договором установленной формы между соответствующей организацией и организацией-плательщиком налога. Он предусматривает порядок уменьшения платежей, сумму кредита, срок действия договора, начисляемые на сумму кредита проценты (критерием для определения размера процентов служит срок, на который инвестиционный налоговый кредит предоставляется: в течение первых двух лет - ^ХА ставки рефинансирования ЦБ РФ, в последующие годы - ³А), порядок погашения кредита, ответственность сторон.

По своей сути инвестиционный налоговый кредит - это налоговая льгота для стимулирования замены устаревшего оборудования и внедрения новейшей техники и технологии. Это один из способов финансирования государством части капитальных вложений субъектов хозяйствования. В связи с этим некоторые специалисты считают, что сумма кредита в размере 30% стоимости приобретенного оборудования для целей технического перевооружения собственного производства и природоохранных мероприятий является недостаточной, особенно в условиях «депрессивной экономики», оказывающей влияние на ставку рефинансирования ЦБ РФ, являющуюся ориентиром для размера процентов по кредиту. По их мнению, оптимальный размер процентов должен составлять не более 10% от суммы кредита по истечении всего срока пользования инвестиционным налоговым кредитом. В противном случае привлекательность такой льготы сведется к нулю и из стимула она превратится в антистимул¹³⁹.

В 90-х годах XX века практика применения данного вида налоговой льготы, регулируемой Законом РФ от 20 декабря 1991 г. № 2071-1 «Об инвестиционном налоговом кредите» не получила широкого распространения как из-за недостатка бюджетных средств, так и по причине отсутствия рациональных государственных инвестиционных программ. Да и в настоящее время его применение сопряжено с рядом трудностей: несбалансированность бюджета, отсутствие методических основ, несовершенность механизма правового обеспечения условий договора о предоставлении инвестиционного налогового кредита. Лишь при устранении данных явлений данный вид льгот сможет заработать в полной мере и проявить свой стимулирующий характер.

Целевой налоговый кредит - «замена уплаты налога (части налога) в денежном выражении натуральным исполнением»¹⁴⁰. Налогоплательщик исполняет свою налоговую обязанность посредством поставки в пользу бюджетных предприятий,учреждений и организаций своей продукции, оказании им услуг или выполнении работ. Такое положение содержалось в ст. 11-14 Закона РФ от 20 декабря 1991 г. №2071-1 «Об инвестиционном налоговом кредите». Согласно Закону основным условием получения предприятиями целевого налогового кредита являлось выполнение ими особо важных заказов по социально-экономическому развитию территорий или предоставление особо важных услуг населению определенной территории. Решение о предоставлении подобной льготы принималось местными Советами народных депутатов и оформлялось в виде соглашения между налогоплательщиком и администрацией соответствующего Совета народных депутатов. Такое соглашение подлежало обязательному утверждению при рассмотрении бюджета местным органом власти. Если же налогоплательщик нарушал соглашение, то по решению соответствующей администрации он был обязан выплатить в соответствующий местный бюджет всю ранее причитавшуюся сумму налога плюс 25% в качестве штрафа.

В настоящее время в Налоговом кодексе РФ возможность предоставления целевого налогового кредита отсутствует. Напротив, ст. 58 Налогового кодекса РФ предусматривает возможность исполнения налоговой обязанности лишь в денежной форме - наличной и безналичной.

Кроме того, налоговые льготы можно классифицировать по ряду признаков на следующие группы:

В зависимости от сферы применения:

общие налоговые льготы, предназначенные всем плательщикам соответствующего налога;

специальные налоговые льготы, предоставляемые отдельным группам плательщиков.

Именно специальные льготы являются действенным инструментом регулирования экономических процессов в руках государства. Предвидя изменения в экономике и, как следствие, изменяя процесс налогообложения (в первую очередь, налоговые льготы), оно обеспечивает некоторым хозяйствующим субъектам быстрый прогресс.

В зависимости от органа, предоставляющего налоговые льготы:

льготы, предоставленные центральной властью. Они преследуют общенациональные цели;

льготы, предоставленные местными органами. Они преследуют более узкие цели.

3. В зависимости от получателя:

налоговые льготы юридических лиц;

личные налоговые льготы.

Представленная классификация являет собой теоретическое исследование, нашедшее закрепление в научной и учебной литературе. На законодательном уровне вопрос градации налоговых льгот практически не урегулирован. Ст. 10 Закона РФ от 27 декабря 1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы», действовавшая до 1 января 1999 года, устанавливала следующие налоговые льготы:

необлагаемый минимум объекта налога;

изъятие из обложения определенных элементов объекта налога;

освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий налогоплательщиков;

понижение налоговых ставок;

вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период);

целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов);

прочие налоговые льготы¹⁴¹.

В отличие от Закона в ст. 56 Налогового кодекса РФ не приводится подробная классификация изучаемого правового явления. Фактически законодатель говорит лишь о двух основных правах налогоплательщика по применению льгот по налогам:

право не уплачивать налог;

право уплачивать налог в меньшем по сравнению с другими налогоплательщиками размере.

В настоящее время важнейшим объектом научно-практических дискуссий и предметом пристального внимания правительственных структур (по мнению, некоторых авторов справедливо и обоснованно¹⁴²) является проблема ликвидации налоговых льгот. Это обусловлено тем, что особым направлением проводимых преобразований в области налоговых отношений является частичная отмена налоговых льгот.

Одним из сторонников отмены налоговых льгот является С.Д. Шаталов. Считая серьезной проблемой существующие многочисленные налоговые льготы, он настаивает на том, что «ликвидация налоговых льгот представляет собой единственно возможный путь развития современной налоговой системы»¹⁴³. Ведь применение подобных механизмов деформирует налоговую систему, нарушая принцип справедливости по отношению к тем участникам экономической деятельности, которые не пользуются налоговыми привилегиями, поскольку льготный режим для одних налогоплательщиков неизбежно означает дополнительное налоговое бремя для других. По его мнению, тезис о «стимулирующей роли» налогов при применении льгот легко опровергается следующими доводами: