Стимулы в налоговом праве

суммы международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства согласно перечню, утверждаемому Правительством РФ;

призы в денежной и (или) натуральной формах, полученные спортсменами и спортсменами-инвалидами, за призовые места на Олимпийских, Параолимпийских и Сурдоолимпийских играх, Всемирных шахматных олимпиадах, чемпионатах и кубках мира и Европы от официальных организаторов или на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления за счет средств соответствующих бюджетов, а также чемпионатах, первенствах и кубках Российской Федерации от официальных организаторов;

вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную собственность вкладов;

доходы, не превышающие 4000 рублей, полученные в качестве призов в денежной или натуральной формах на конкурсах или соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления.

Вышеперечисленные положения содержатся в закрытом перечне доходов, полностью или частично освобождаемых от налогообложения. Указанные доходы в большинстве своем не включаются в налоговую базу, не отражаются в налоговых декларациях и не подлежат налогообложению. Исключение составляют отдельные виды доходов, в отношении которых установлены нормативы, ограничивающие размер освобождений от налогообложения. То есть если полученные налогоплательщиком доходы превосходят указанные нормативы, то в части превышения они подлежат налогообложению на общих основаниях наравне с другими доходами.

С введением в 2001 г. в действие главы 23 Налогового кодекса РФ перечень доходов, не подлежащих налогообложению, претерпел значительные изменения по сравнению с аналогичной нормой, ранее содержавшейся в Законе РФ от 07 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц». Так, ранее облагались подоходным налогом вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную собственность клада. Увеличились нормативы в отношении доходов, предусмотренных п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ. Ранее такие доходы не подлежали налогообложению в части, не превышающей 12-кратный размер минимальной месячной оплаты труда, то на данный момент необлагаемый размер таких доходов составляет 4000 рублей.

Ряд специалистов относят весь перечень доходов, содержащийся в ст. 217 Налогового кодекса РФ к налоговым льготам. Но некоторые ученые поддерживают представленную выше точку зрения и соглашаются с наличием в этой статье правовых норм, касающихся налоговых поощрений. Так, С.Г. Пепеляев прямо указывает, что «в виде поощрения не подлежат налогообложению суммы международных иностранных или российских премий за выдающиеся достижения»¹⁵⁶. С.Д. Шаталов при комментировании ст. 217 Налогового кодекса РФ отмечает, что «большая часть норм статьи по

192

существу устанавливает налоговые льготы» , оставляя за меньшей частью положений право на самостоятельный статус, а именно статус налоговых поощрений.

II. Стандартные вычеты, предусмотренные п.п. 1, 2 п.1 ст. 218 Налогового кодекса РФ.

Согласно Налоговому кодексу РФ право на уменьшение налогооблагаемой базы за каждый месяц налогового периода на сумму 3000 рублей имеют:

лица, получившие или перенесшие лучевую болезнь и (или) ставшие инвалидами вследствие аварии на Чернобыльской АЭС;

лица, принимавшие участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС;

лица из числа рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, несшие службу в зоне отчуждения Чернобыльской АЭС в 1986-1987 гг.;

бывшие военнослужащие и военнообязанные, призванные на сборы и принимавшие участие в 1988-1990 гг. в сооружении объекта «Укрытие»;

лица, получившие или перенесшие лучевую болезнь и (или) ставшие инвалидами вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении «Маяк»;

лица, принимавшие непосредственное участие в испытаниях ядерного оружия, сборке ядерных зарядов, а также лица, участвовавшие в ликвидации радиационных аварий на ядерных установках надводных и подводных кораблей и других военных объектах и зарегистрированные в установленном порядке федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области обороны;

инвалиды Великой Отечественной войны;

инвалиды I, II и III групп из числа военнослужащих, получивших инвалидность при защите СССР, Российской Федерации либо исполнении иных воинских обязанностей.

На стандартный вычет в размере 500 рублей за каждый месяц налогового периода имеют право:

Герои Советского Союза, Герои Российской Федерации и полные кавалеры ордена Славы трех степеней;

участники Великой Отечественной войны;

лица, находившиеся в Ленинграде в период блокады;

бывшие, в том числе несовершеннолетние, узники концлагерей и иных мест принудительного содержания, созданных Германией и ее союзниками в период Второй мировой войны;

лица, получившие или перенесшие лучевую болезнь, а также другие заболевания, вызванные последствиями радиационных аварий на атомных объектах как гражданского, так и военного назначения;

врачи, младший и средний медперсонал, а также другие работники лечебных учреждений, получившие сверхнормативные дозы облучения при оказании помощи в период с 26 апреля по 30 июня 1986 г.;

лица, отдавшие костный мозг для спасения людей;

лица, получившие профессиональные заболевания, связанные с радиационным воздействием на работах в зоне отчуждения Чернобыльской АЭС;

лица, принимавшие непосредственное участие в 1957-1958 гг. в работах по ликвидации аварии в 1957 г. на производственном объединении «Маяк»;

граждане, выполнявшие интернациональный долг в республике Афганистан или других странах, в которых велись боевые действия. С 01 января 2007 года в соответствии с Федеральным законом № 119-ФЗ «О внесении изменения в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»¹⁵⁷ право на данный вычет также будут иметь граждане, принимавшие участие в соответствии с решениями органов государственной власти Российской Федерации в боевых действиях на территории Российской Федерации.

Некоторые положения п. 2 ст. 218 Налогового кодекса РФ не соответствуют определению налогового поощрения и без сомнения будут являться налоговой льготой. Например, п. п. 6, 12 и 13 упомянутой статьи устанавливает вычет в размере 500 рублей для инвалидов с детства и инвалидов I и II групп и лиц, переселенных, а также эвакуированных из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварий на производственном объединении «Маяк» и катастрофы на Чернобыльской АЭС соответственно. Согласно определению поощрение применяется за заслуженное и обоюдовыгодное (и для государства, и для субъекта) поведение, чего в приведенных примерах не имеется.

Большее затруднение в определении вида стимула вызывает п. п. 14 п. 2 ст. 218 Налогового кодекса РФ, устанавливающий вычет для родителей и супругов военнослужащих, погибших при защите СССР, Российской Федерации, а также родителей и супругов государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей. Думается, что данную норму следует рассматривать в качестве налоговой льготы. Положение вышеуказанной статьи создают благоприятные условия для осуществления дальнейшей жизнедеятельности в отношении лиц, потерявших близкого родственника, доход которого являлся для них одним из источников к существованию. При этом законодатель специально делает оговорку, что супруги погибших военнослужащих и государственных служащих сохраняют право на этот вычет только до повторного вступления в брак, т.е. до того момента, когда им уже не будет требоваться материальная поддержка со стороны государства. Исходя из того, что льгота представляет собой определенные преимущества лица, представляющие какие-либо облегчения положения для осуществления дальнейшей деятельности, данная норма несомненно является налоговой льготой. Хотя наличие в ней поощрительного элемента не стоит отрицать. Ведь право на подобную льготу имеют лишь те лица, дети и супруги которых погибли при совершении заслуженного деяния государственного масштаба.

III. Социальный вычет на благотворительность, предусмотренный п. п. 1 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ.

Законодатель в данной статье предусматривает возможность уменьшить доходы, подлежащие налогообложению, на сумму фактически произведенных расходов, направленных на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, а также в сумме пожертвований, перечисляемых (уплачиваемых) налогоплательщиком религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде.

По данному вычету также существует несколько мнений относительно того, к какому виду стимулов - льгота или поощрение - их стоит относить.

Хотя С.Д. Шаталов считает данный вычет налоговой льготой¹⁵⁸, наиболее обоснованной и теоретически подтвержденной нам представляется точка зрения С.В. Мирошник, высказанная ею в докторской диссертации на тему «Теория правового стимулирования». В этом диссертационном исследовании она относит положения п. п. 1 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ к государственным поощрениям за благотворительную деятельность,¹⁵⁹ что, в свою очередь, дает нам право считать их налоговыми поощрениями за социально-полезную деятельность.

Подобного рода вычет существовал и до вступления в силу с 1 января 2001 г. главы 23 Налогового кодекса РФ. Более того, в то время подобный вычет мог использоваться без ограничения на величину принимаемых расходов.

Применение социального вычета вследствие оказания денежной помощи религиозным организациям стало возможным с 1 января 2002 г. в силу принятия Федерального закона от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ¹⁶⁰.

Анализируя статью, можно сделать вывод, что в составе благотворительного вычета могут быть учтены только денежные пожертвования. То есть если налогоплательщик приобрел имущество и передал его какой-либо из вышеуказанных организаций, то эти расходы не будут приняты к вычету. А вот оплата расходов этих организаций подпадает под обязательное условие о денежной форме помощи.

Вторая особенность данного вычета касается получателя благотворительной помощи. Ими могут быть только те организации, которые прописаны в законе. Следовательно, вычет не будет применяться, если помощь была оказана физическим лицам. Также к вычету не будут применяться пожертвования благотворительным организациям, фондам и другим структурам, через которые часто осуществляется благотворительная деятельность. Для получения благотворительного вычета денежные средства должны перечисляться непосредственно в организации или учреждения, указанные в п. п. 1 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ.

Однако изучаемый вопрос имеет один, на наш взгляд, отрицательный момент. Согласно п. 3 ст. 210 Налогового кодекса РФ благотворительный вычет применяется только к доходам, облагаемым по налоговой ставке 13%. Исходя из этого, налогоплательщики, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, не имеют право на подобные вычеты в силу того, что их доходы облагаются налоговой ставкой 30%. В силу этого стимулирующий эффект подобной налоговой нормы сведен к нулю, что негативно сказывается на процессе благотворительной деятельности и, прежде всего, на ее объеме, на территории России.

Некоторые авторы к налоговым поощрениям относят и налоговые льготы, и кредитование на льготных условиях с компенсацией соответствующей разницы кредитным организациям за счет средств фондов поддержки малого предпринимательства, и страхование на льготных условиях, считая все это расширением сферы правового поощрения в области предпринимательской деятельности¹⁶¹. В частности, на примере Калининградского региона они отмечают разнообразные формы поощрения, введенные на законодательном уровне: установление налоговых каникул, т.е. освобождение от уплаты налогов и сборов, поступающих в областной бюджет в течение первого года с момента государственной регистрации хозяйствующего субъекта; сокращение налоговых сборов в течение следующих двух лет и т.д. Такая позиция представляется в корне неверной. Исходя из определения налогового поощрения, основанного в свою очередь на общетеоретической дефиниции, основанием поощрения является правомерное заслуженное деяние. Выступает поощрение уже на уровне санкции в качестве реакции государства за позитивный поступок. Отсюда и многолетний спор теоретиков права о наличии либо отсутствии негативного стимулирования в праве, т.е. спор о том, стимулируют ли негативные санкции правомерные поступки и действия¹⁶². Соответственно и налоговое поощрение может иметь место только после совершения каких-либо действий, оцениваемых государством и обществом как заслуга. Налоговые же каникулы предоставляются налогоплательщику не за какие-то заслуги, а в качестве создания наиболее благоприятных условий для дальнейшего ведения им определенного рода деятельности. Налоговые каникулы по своей сути являются особого вида налоговой льготой. В параграфе первом данного диссертационного исследования имеются положения, четким образом разграничивающие понятия «льгота» и «поощрение». Это и позволяет сделать вывод об ошибочности мнения, причисляющего налоговые каникулы к категории поощрений.

Результаты социологических и психологических исследований показали важность развития позитивных форм подкрепления поведения. Экспериментальные данные убедительно свидетельствуют, что поощрение социально одобряемых актов поведения более эффективно, чем применение санкций за нежелательное для общества поведение, поскольку последнее с неизбежностью ведет к общему снижению социальной активности.