НДС в системе косвенного налогообложения в России

Следует отметить, что уплату налога предприятиями, оказывающими мелкие, особенно бытовые, услуги на розничном  уровне достаточно сложно проконтролировать  как при НДС, так и при налоге с продаж, однако существуют несколько  аргументов в пользу того, что при  введении налога на добавленную стоимость  многие из услуг, не подлежащих налогообложению  при налоге с продаж, можно эффективно включить в базу НДС. Так, одноступенчатым налогом с розничных продаж облагается конечное потребление, т.е. при оказании услуги другому юридическому или физическому лицу предприятие должно убедиться, что покупатель является зарегистрированным налогоплательщиком. Как правило, многие услуги предприятие оказывают как для производственных нужд, так и для нужд конечного потребления, что приводит к высоким административным издержкам для определения необходимости уплаты налога. При взимании НДС такой проблемы не возникает, т.к. право потребовать возмещения уплаченного НДС и обязанность доказать правомерность такого требования лежит на покупателе, но не на поставщике услуг.

Другими словами, при взимании налога на добавленную стоимость  нет необходимости вводить различные  режимы налогообложения для услуг, оказываемых для целей конечного  потребления, для производственных целей и услуг, поставляемых на экспорт, т.к. все особенности их налогообложения  регулируются общими правилами взимания НДС.

Степень влияния налога на добавленную стоимость (как, впрочем, и других налогов) на уровень цен, достаточно сложно оценить эмпирическим путем. Во многих случаях применение НДС сопровождается массой иных факторов, оказывающих разнонаправленное  влияние на уровень как оптовых, так и розничных цен. Например, введение НДС в некоторых странах  совпало с нефтяными шоками 1972/73 и 1976 гг. (Ирландия – 1972 г., Австрия, Боливия, Италия, Великобритания – 1973 г., Гондурас, Израиль, Перу – 1976 г.), что сделало  невозможным выделение эффекта  НДС из общих изменений цен, вызванных  ростом мировых цен на нефть.

Обычным возражением против введения НДС является его предполагаемое положительное влияние на уровень  цен (инфляционное воздействие) даже в  том случае, если с его помощью  предполагается заменить один или несколько  иных налогов при сохранении доходов  бюджета на прежнем уровне. Сторонники такой точки зрения исходят из того, что налогооблагаемая база для  НДС, как правило, намного шире, чем  база тех налогов, которые он призван  заменить — откуда следует, что многие товары, не подлежащие обложению при  старой налоговой системе, войдут в  базу НДС. Правомерность такого утверждения  зависит от интерпретации понятия  “инфляционное воздействие”.

Если понимать “инфляционное  воздействие” как продолжающееся увеличение уровня инфляции в стране, то очевидно, что гипотеза об инфляционном воздействии  НДС неверна. Введение в действие налога на добавленную стоимость (как  и любого другого налога) не может  привести к сколько-нибудь продолжительному росту уровня цен. Если же “инфляционное  воздействие” интерпретировать как  одномоментный рост уровня цен, то инфляционный характер НДС не определен и зависит  от множества факторов.

Считается, что если при  прочих равных условиях уровень государственных  доходов не меняется с введением  НДС, налог не оказывает влияние  на общий уровень цен, т.к. в этом случае совокупный спрос остается неизменным. По аналогии: если после введения налога доходы бюджета выросли (понизились), то введение НДС оказывает отрицательное (положительное) влияние на общий  уровень цен, т.к. подобные решения  относятся к арсеналу мер ограничительной (экспансионистской) фискальной политики. Тем не менее, существуют два довода в противовес приведенным заключениям: во-первых, они отрицают возможное  влияние НДС на совокупное предложение, а во-вторых, не учитывают, что инфляция измеряется с помощью уровня цен, а оценка изменения уровня цен  обычно основывается на индексах цен (ИПЦ) с исторически сложившимися весами. Рассмотрим эти аспекты подробнее.

Как уже упоминалось выше, гипотеза об отсутствии влияния НДС  на уровень цен при компенсирующем характере этого налога основана на предположении, что введение НДС  не оказывает воздействия на совокупное предложение, а значит, — предполагается, что бюджетное ограничение для частного сектора остается неизменным. В то же время, если введение НДС приводит к уменьшению искажений в эффективности производства по сравнению со старой налоговой системой (что наиболее вероятно, так как именно это соображение является основным аргументом в пользу введения НДС), то замена налога приведет к увеличению совокупного предложения, что окажет понижающее воздействие на уровень цен даже в случае сохранения прежнего уровня государственных доходов.

Замена некоторых существующих налогов налогом на добавленную  стоимость практически всегда приводит к изменению структуры относительных  цен в экономике независимо от того, сохранились ли государственные  доходы на прежнем уровне. Для отсутствия ценового эффекта необходимо, чтобы  структура расходов частного сектора  изменилась одномоментно и таким образом (в рамках существующего совокупного бюджетного ограничения), чтобы не оказать влияния на общий уровень цен. Обычно уровень цен измеряется, исходя из какого-либо общепринятого индекса цен — например, ИПЦ. Но вследствие того, что подобные индексы строятся на основе исторически зафиксированных весов, расчеты на их основе не в состоянии охватить равновесные изменения структуры расходов, необходимые для отслеживания ценового эффекта. Таким образом, до тех пор, пока измерения сдвигов общего уровня цен будут основываться на индексах цен с фиксированными весами, направление движения индекса после введения налога заранее непредсказуемо и зависит только от структуры изменения относительных цен. Можно показать, что ценовой эффект замены налога с продаж налогом на добавленную стоимость варьирует и может принимать как положительные, так и отрицательные значение в зависимости от конструирования индекса цен [32].

При анализе налога на добавленную  стоимость особое внимание следует  обратить на его ставку, а точнее, — на проблему количества ставок НДС, практические и теоретические аспекты  решения этой проблемы.

Основное правило установления количества ставок можно сформулировать следующим образом: количество ставок НДС должно находиться на уровне, минимальном  для удовлетворения пожеланий политиков. С точки зрения налогового администрирования  предпочтительнее единая ставка. С  точки зрения политиков, налогоплательщики  легче воспримут налог на добавленную  стоимость в случае, если товары, потребляемые низкодоходными слоями населения, будут облагаться по более низким ставкам, чем товары, потребляемые высокодоходными домохозяйствами. Другими словами, необходимо установить три ставки НДС: пониженную, стандартную и повышенную. Между тем, можно показать, что при увеличении количества ставок налога издержки администрирования возрастают в гораздо большей степени при отсутствии дополнительных доходов.

Так, для администрирования  простейшего НДС (единая ставка, нулевая  ставка и несколько освобождений от уплаты) от каждого налогоплательщика  требуется по меньшей мере 9 информационных позиций: стоимость продаж по двум ставкам, стоимость освобожденных продаж, стоимость покупок по двум ставкам, обязательства по НДС к уплате и к возмещению по двум ставкам. Для взимания НДС по трем ставкам (за исключением нулевой) требуется минимум 17 информационных позиций. При увеличении числа ставок усложняются налоговые декларации, что приводит не только к росту вероятности совершения ошибок, но и создает дополнительные возможности для уклонения.

Помимо приведенного аргумента  в пользу сокращения числа ставок НДС, можно перечислить следующие  причины нежелательности множественного ставок налога:

1) Множественность ставок  НДС искажает как потребительский  выбор, так и выбор производителей;

2) Как отмечают некоторые  исследователи, пониженные ставки  НДС не всегда создают выгоды  для конечных потребителей: розничные  продавцы могут устанавливать  цены на рыночном уровне, компенсируя таким образом потери от повышенной ставки налога или получая дополнительную прибыль в случае взимания НДС по пониженной ставке. Конечно, необходимо указать, что это утверждение характерно только для некоторых товарных групп, а отказ продавцов снижать цену на товар при снижении ставки НДС зависит главным образом от эластичностей спроса и предложения на товар, а также от степени монополизации рынков. Существуют гораздо более эффективные инструменты помощи низкодоходным домохозяйствам, чем пониженные ставки НДС, — льготы по подоходному налогу, различного рода социальные трансферты и т.д.

3) В большинстве стран  цены на ряд товаров и услуг  первой необходимости, таких как  продукты питания, электричество,  топливо, субсидируются государством. В таких условиях нерационально  вводить пониженную ставку НДС  на цены с учетом субсидий.

4) Особый подход к обложению  некоторых товарных групп приводит  к требованиям со стороны предприятий  применять такой же подход  к сопряженным товарам: например, если свежие овощи облагаются  по пониженной ставке, то необходимо  применять пониженную ставку  и к замороженным овощам; если  к замороженным овощам, то и  к консервированным, и т.д. Другими  словами, возникает обоснованный  повод для лоббирования. Удавшиеся  требования лоббистов о включении  того или иного товара в  число льготных приводят к  искажению налоговой базы.

5) Повышенные ставки НДС  обычно применяются к товарам,  составляющим невысокую долю  в совокупном потреблении, т.е.  при небольших дополнительных  доходах возникают высокие издержки  администрирования. В этом случае акцизы являются хорошей альтернативой НДС.

6) Как показывают эмпирические исследования, ни количество ставок, ни изменения их уровня не оказывают заметного влияния на предпочтения потребителей или правительства.

7) Анализ модели общего равновесия показывает (с использованием налога с продаж), что дифференциация ставок приводит к значительному сокращению благосостояния по сравнению с взиманием налога по единой ставке.

8) Адресность дифференциации ставок обычно очень низка. В России, а также в развивающихся странах, низкообеспеченные слои населения обычно покупают товары первой необходимости в небольших магазинах либо на рынках, которые либо освобождены от уплаты НДС как малые предприятия, либо уклоняются от его уплаты. В то же время, высокообеспеченные группы населения совершают большинство покупок в больших магазинах и супермаркетах и получают, таким образом, выгоду от пониженных ставок.

Тем не менее, исходя из теоретических  соображений, которые, однако, не учитывают  административные аспекты налогообложения  и другие черты реальности (например, существование подоходного налога), единые [1] ставки косвенного налогообложения не являются оптимальными. Из анализа частичного равновесия вытекает, что налоговая ставка должна быть обратно пропорциональна ценовой эластичности товара, тогда дополнительное бремя налога является минимальным. Точно также, в противоположность мнению о том, что единая ставка косвенного налога наиболее нейтральна, из анализа общего равновесия следует, что, когда функция полезности аддитивна, оптимальная налоговая ставка находится в обратной зависимости от эластичности спроса по доходу.

Исходя из сказанного, единообразные  ставки налогов, с точки зрения эффективности, не обязательно являются желательными, причем предметы первой необходимости  должны облагаться большими налогами, чем предметы роскоши. Однако эти  соображения противоречат общепринятым принципам справедливости, согласно которым к предметам первой необходимости  следует применять пониженные ставки, а к предметам роскоши —  повышенные, придавая косвенному налогообложению  прогрессивный характер. Следует  учитывать, что косвенное налогообложение  в этом случае теряет свое преимущество в отношении минимизации избыточного  налогового бремени.

В то же время, при анализе  теоретических соображений о  множественности ставок НДС следует  указать на наличие многих предпосылок, при которых справедливы приведенные  положения. В частности, введение в  анализ издержек на администрирование  налога сводит на нет все рассуждения об эффективности множественности ставок налога на добавленную стоимость. Кроме того, правила налогообложения Рамсея действительны только при отсутствии иных налогов, а также при наличии множества других предпосылок, которые имеют мало общего с действительностью.

Эмпирические расчеты  основных факторов поступлений налога на добавленную стоимость в бюджет, проводимые для двух выборок государств — с единой и множественной  налоговой ставкой — показывают, что в странах с единой ставкой  НДС повышение ставки на 1 п.п. приводит к увеличению поступлений на 0,503% ВВП, тогда как в странах с множественной ставкой увеличение эффективной налоговой ставки на 1 п.п. вызывает рост поступлений налога лишь на 0,339% ВВП. 

§ 2.2 Механизм исчисления НДС в РФ 

Рассмотрим общие правила  исчисления налога на добавленную стоимость.

В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками налога на добавленную  стоимость признаются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые плательщиками  налога на добавленную стоимость  связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Согласно п. 2 ст. 144 НК РФ иностранные  организации имеют право встать на учет в налоговых органах в  качестве налогоплательщиков НДС по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Постановка на учет в качестве налогоплательщика  осуществляется налоговым органом  на основании письменного заявления  иностранной организации.