НДС в системе косвенного налогообложения в России

1) В большинстве государств  налог на добавленную стоимость  вводился в качестве замены  налогов с оптовых продаж или  каскадных налогов с оборота,  экономический эффект которых  имел произвольный характер, либо  стимулировал вертикальную интеграцию  производства. Применение НДС позволяет  сделать налоги на потребление  более нейтральными по отношению к ценам, эффективности производства и потребления, потребительскому выбору. При системе НДС налогообложению подвергается потребление домашних хозяйств, но не покупки предприятий и организаций (кроме конечного непроизводственного потребления).

2) Налог на добавленную  стоимость имеет более широкую  базу обложения, т.к. им облагаются  не только розничные продажи,  но и все непроизводственные  покупки предприятий, в которых  предприятия выступают конечными  потребителями, в т.ч. работы, выполненные  самим предприятием для собственных  нужд. Налогом облагаются также  покупки предприятий всех сфер  деятельности, освобожденных от  уплаты налога (но не имеющих  нулевой ставки).

3) НДС позволяет сократить  налоговые искажения в ценах  международной торговли через  принципы территориальности, т.е.  позволяет выровнять либо цены  потребителей, либо цены производителей.

4) Взимание НДС по наиболее  распространенному в мире методу  — методу начислений с использованием  счетов-фактур — легче администрируется и позволяет более эффективно бороться с уклонением от уплаты налога, т.к. подобная система обеспечивает распределение общего объема налоговых обязательств для каждого товара (услуги) между несколькими плательщиками — участниками производственно-коммерческого цикла.

5) По причине того, что  техника взимания НДС обеспечивает  сбор налога на всех стадиях  производства, при некотором усложнении  техники налогообложения увеличивается  устойчивость величины поступлений  налога относительно конъюнктурных  колебаний динамики оборота розничной  торговли.

Строго говоря, перечисленные  аргументы не являются аргументами  в пользу введения именно налога на добавленную стоимость, а скорее, обосновывают отказ от взимавшихся  в то время различных видов  налогов с продаж. Среди прочих налогов с продаж, НДС имеет смысл сравнивать лишь с некаскадным налогом с розничных продаж, т.к. иные налоги с продаж — одноступенчатый налог с продаж производителя, одноступенчатый налог с оптовых продаж, а также многоступенчатый (каскадный) общий налог с продаж являются по многим позициям искажающими и неэффективными по сравнению с рассматриваемым налогом. В частности, среди недостатков налога с продаж производителя (которые в некоторой степени относятся к одноступенчатому налогу с оптовых продаж) следует отметить различную эффективную налоговую ставку для товаров и услуг с различными нормами прибыли и различными затратами, включаемыми в себестоимость продукции, преференциальное обложение импортных товаров, низкий доходный потенциал при одной и той же ставке, что ведет к неоправданному увеличению ставок и обложению некоторых товаров промежуточного и промышленного потребления.

Применение многоступенчатых налогов с продаж также имеет  массу недостатков: во-первых, такие  налоги поощряют создание вертикально  интегрированных промышленных объединений, занимающихся производством, сборкой, оптовой и розничной продажей товаров в целях избежания налогообложения на разных стадиях производственного процесса. Во-вторых, из-за того, что эффективная ставка обложения для разных товаров будет зависеть от количества перепродаж данного товара, компенсация налога при экспорте (или импорте) должна быть рассчитана по средней эффективной ставке, что ведет к предоставлению экспортной субсидии вертикально интегрированным компаниям и неадекватной компенсации неинтегрированным предприятиям. В-третьих, при взимании каскадного налога с продаж эффективная ставка обложения сырья и материалов, произведенных внутри страны, для разных товаров будет различной, чего нельзя отнести к импортным сырью и комплектующим, поставляемым из стран, не применяющих каскадное налогообложение. При этом индивидуальный расчет этого показателя для определения ставок возмещения налога при экспорте и ставок импортных таможенных пошлин представляется невозможным, что в итоге приводит к конкурентным преимуществам стран, не взимающих каскадные налоги, по отдельным товарам на мировом рынке.

Таким образом, среди всех налогов с продаж именно налог  с розничных продаж является наиболее приемлемым с точки зрения минимизации  искажающих экономических последствий  его введения.

Далее проведем сравнительный  анализ двух налогов: одноступенчатого налога с розничных продаж и налога на добавленную стоимость с точки  зрения некоторых технических и  экономических аспектов их взимания. Для этого установим, что при  взимании налога с розничных продаж производители товаров и услуг, оптовые и розничные продавцы должны быть зарегистрированы в налоговой  инспекции. При этом зарегистрированные налогоплательщики обязаны включать налог в цену товара или услуги при его продаже любому незарегистрированному  лицу (как правило, конечному потребителю), но не обязаны взимать налог при продаже продукции зарегистрированному предприятию, кроме случаев, когда продукция приобретается для частного потребления.

Издержки администрирования  и издержки налогоплательщиков. На первый взгляд, административные затраты и издержки налогоплательщиков при взимании налога с продаж ниже, чем аналогичные издержки налога на добавленную стоимость, т.к. налогоплательщики при взимании налога с продаж ведут только налоговый учет продаж, не имея права на возмещение налога, уплаченного при приобретении товаров и услуг. С другой стороны, маловероятно, что на предприятии не ведется учета расходов и покупок, даже если налогом не предусмотрено право на возмещение. Учетные данные по расходам предприятия, необходимые при взимании НДС, могут быть использованы и в других, в т.ч. и налоговых, целях: например, для уплаты налога на прибыль.

Введение НДС может  привести к снижению издержек на налоговое  администрирование, т.к. по сравнению  с налогом с розничных продаж количество зарегистрированных налогоплательщиков должно быть несколько меньше за счет специального режима налогообложения  для малых предприятий и существования  предприятий, освобожденных от уплаты НДС. С другой стороны, отсутствие подобного  режима и регистрация малых предприятий  в качестве плательщиков НДС может  привести к увеличению их административных издержек относительно предприятий  обычных размеров, т.к. правила уплаты НДС могут потребовать ведения  более детального и сложного учета, чем малые предприятия вели при  уплате налога с розничных продаж.

При введении налога на добавленную  стоимость значительной его выгодой, по сравнению с налогом с продаж, с точки зрения налогового администрирования, является отсутствие необходимости проверки факта конечного использования товара или услуги налогоплательщиком. Если при взимании налога с продаж обязанность определения факта конечного использования товара (услуги) его покупателем лежит на продавце либо на налоговых органах, то в системе налога на добавленную стоимость налогоплательщик сам должен доказать факт приобретения товаров (услуг) с целью их использования в производстве для получения возмещения налога.

Кроме сравнительно низких издержек на администрирование, которые  несут налоговые органы, НДС имеет свои достоинства для налогоплательщиков: во-первых, это выгоды от благоприятного денежного потока, возникающие вследствие того, что моменты фактического поступления налоговых платежей на счет предприятия и перечисления их в государственный бюджет не совпадают по времени, что означает возможность для предприятия распоряжаться денежными средствами на безвозмездной основе в течение некоторого периода, а во-вторых, это преимущества для управления предприятием, т.е. возможность использования данных налогового учета для иных целей — заполнения деклараций для налога на доходы или контроля за оборотными средствами, что особенно актуально для малых предприятий.

Устойчивость  к уклонению от уплаты налога. Одним из наиболее спорных вопросов при обсуждении сравнительных преимуществ НДС и налога с розничных продаж является вопрос об устойчивости того или другого налога к уклонению от его уплаты. Существует множество факторов, общих для рассматриваемых налогов, которые оказывают разнонаправленное влияние на уклонение от налогов в различных странах: например, уровень правовой культуры налогоплательщиков или способность налоговой администрации заставить платить установленные налоги. В то же время каждый из налогов имеет свои особенности, ведущие к различным уровням уклонения.

При анализе устойчивости к уклонению от уплаты каждого  из рассматриваемых налогов следует, прежде всего, ответить на 3 вопроса: какие  формы уклонения являются общими для двух налогов, а какие характерны для каждого из них, какой объем  доходов теряет государственный  бюджет в случае успешного уклонения  от уплаты того или иного налога, а также — каковы основные административные методы и встроенные механизмы борьбы с уклонением от уплаты как НДС, так и налога с розничных продаж.

Среди методов уклонения  от уплаты, общих для рассматриваемых  налогов, можно назвать: сокрытие коммерческих операций путем их осуществления  в теневом секторе экономики (что  особенно распространено в таких  отраслях, как строительство, пошив  одежды, гостиничный и ресторанный  бизнес); отсутствие декларирования продаж индивидуальными предпринимателями  в области услуг (бытовые услуги, ремонт), где расчеты осуществляются наличными; неполное декларирование объема реализованных товаров и услуг; отсутствие декларирования предприятиями  доходов от их неосновной деятельности и т.д. Существуют также способы  уклонения, характерные лишь для  одного из налогов: например, только при  взимании НДС (по методу начислений) налогоплательщик может требовать кредита по платежу, который фактически не был совершен. С другой стороны, только при налоге с розничных продаж предприятие  может использовать фальшивый регистрационный  номер для закупки товаров  без уплаты налога и/или осуществлять их продажу без включения налога в цену товара. Однако основным отличием одного налога от другого в данном контексте является то, что только для налога на добавленную стоимость  характерно возмещение государством налога, уплаченного при приобретении товаров  и услуг, с чем в странах, применяющих  этот налог, и связаны самые значительные злоупотребления. Можно утверждать, что при взимании НДС потери бюджета  от уклонения (в зависимости от типа уклонения) от его уплаты будут больше, чем при налоге с продаж, но вероятность  своевременного обнаружения данных злоупотреблений в первом случае также значительно выше.

Среди преимуществ налога на добавленную стоимость часто  называют тот факт, что удачная  попытка уклонения от уплаты налога с продаж приводит к большим потерям  для государственного бюджета, чем  аналогичное действие в отношении  НДС. Действительно, если предприятие  работает вне сферы контроля налоговых  органов, при полном уклонении будет  потеряна вся сумма налога с продаж, но при действии НДС сумма налога в итоге полностью попадет  в государственный бюджет в случае, если это предприятие не является конечным продавцом товара, и НДС  потупит лишь частично, если предприятие осуществляет розничные продажи. С другой стороны, маловероятно существование предприятия с постоянным местом ведения деятельности, которое бы полностью уклонялось от уплаты налогов и при этом не привлекло внимание налоговых органов. Как правило, неплательщик лишь занижает сумму реализации на некоторую величину (в случае, если он является конечным продавцом), которая при условии, что злоупотребление осталось незамеченным, и составляет риск государственных потерь при взимании НДС. Таким образом, можно сделать вывод, что при небольших величинах занижения реализации сумма потерь, как при НДС, так и при налоге с продаж будет примерно одинаковой.

Следует также отметить, что для налога на добавленную  стоимость характерны встроенные механизмы  противодействия уклонению от его  уплаты. Среди них можно выделить следующие: во-первых, при расчете  суммы налогового обязательства  налогоплательщик обязан подтвердить  сумму НДС к возмещению соответствующими документами; во-вторых, порядок уплаты НДС создает стимулы для поставщиков  и покупателей к добросовестному  оформлению сделок, т.к. покупатель заинтересован  в том, чтобы в счете-фактуре  была указана более высокая цена для получения большой суммы  кредита, а интерес поставщика, наоборот, заключается в занижении цены реализации по сравнению с реальной. В результате, в счете-фактуре при отсутствии дополнительных обстоятельств будет зафиксирована фактическая цена сделки. В-третьих, вследствие необходимости оформления всех затрат и поступлений соответствующими документами в целях исчисления обязательств по НДС, возможен совместный контроль со стороны налоговых органов за правильностью исчисления и уплаты как НДС, так и налога на прибыль, что повышает вероятность раскрытия злоупотреблений. В-пятых, риск потерь от уклонения от уплаты налога с продаж на импортируемые товары выше, чем риск потерь от уклонения от НДС, т.к. последний взимается непосредственно при таможенном оформлении товара, тогда как налог с розничных продаж поступает в государственный бюджет только после первой его продажи внутри страны. В-шестых, бремя доказательства права на возмещение уплаченного налога на добавленную стоимость лежит на налогоплательщике, в то время как доказательство факта занижения обязательств по налогу с продаж входит в обязанности налоговых органов.

Тем не менее, приведенный  перечень встроенных механизмов становится неэффективным при введении в  анализ дополнительных факторов: в  частности, более изощренных методов  уклонения, описанных в соответствующем  разделе настоящей главы, а также  ограниченности времени и возможностей, необходимых для перекрестной проверки счетов-фактур в каждом подозрительном случае. Таким образом, трудно сказать, какой из налогов имеет большую  устойчивость к уклонению, если понимать этот термин как вероятность того, что налогоплательщики будут  уходить от уплаты налога.

Налогообложение услуг. Теоретически не существует различий между обложением оказанной услуги налогом с продаж или налогом на добавленную стоимость. Однако на практике порядок налогообложения услуг, особенно оказываемых на розничном уровне, различен для каждого из рассматриваемых налогов — как правило, одноступенчатые налоги с продаж не взимаются со стоимости оказанных услуг либо охватывают лишь некоторые их виды: гостиничные услуги или страховые премии. В базу же НДС обычно включаются все услуги, оказываемые на розничном уровне, за некоторыми исключениями, такими как здравоохранение, образование, социальные и финансовые услуги.