НДС в системе косвенного налогообложения в России

В отличие от ФРГ, бразильская  налоговая система предусматривает  различные ставки НДС для продаж товаров и услуг внутри штатов (17%) и между штатами (11%). Более  того, федеральное правительство  взимает НДС только с оптовых  сделок между предприятиями в  разных штатах, в то время как  правительства штатов взимают налог  со сделок внутри штата, включая розничную  торговлю. Такая система приводит к большим сложностям в налоговом  администрировании, а также в  отношениях между штатами, где сконцентрировано производство товаров, и штатами  – потребителями. С принятием  новой конституции в Бразилии на уровень штатов и муниципалитетов  были переданы значительные налоговые  полномочия. База субнациональных налогов на добавленную стоимость была расширена, а субнациональные органы власти получили возможность устанавливать ставки и дифференцировать их в зависимости от социальной значимости различных групп товаров и услуг. Таким образом, если для большинства федеративных государств характерна тенденция к централизации полномочий по администрированию налога на добавленную стоимость и снижению количества налоговых ставок, для Бразилии характерны противоположные тенденции.

В Мексике сбор и администрирование  НДС находится в сфере ответственности  региональных органов власти, а региональная доля в налоговых поступлениях составляет около 19%. Формула распределения  доходов от НДС в Мексике сложна, а ставка отчислений в бюджет штата  зависит в том числе от налоговых усилий региональных властей, которые определяются как отношение прироста поступлений налога с территории штата к общему приросту поступлений НДС по стране.

Налогообложение услуг. Реализация услуг в законодательстве стран, взимающих налог на добавленную стоимость, обычно определяется как любая реализация за исключением реализации товаров и реализации земли. Необходимость различения между товарами и услугами проистекает из различия порядка определения налоговых обязательств по этим двум категориям. В частности, факт экспорта или импорта товаров устанавливается как момент пересечения таможенной границы страны, что не может быть использовано в отношении услуг, для которых более важное значение имеют такие факторы, как место регистрации поставщика услуг и место оказания услуг.

В странах ОЭСР не существует единого подхода к налогообложению  услуг¹⁴¹. Особенно это касается услуг пассажирского транспорта, развлекательных услуг, а также услуг гостиниц и ресторанов. Тем не менее, рекламные услуги, телефонная связь и индивидуальные услуги (как правило, юридические и медицинские) облагаются по стандартной ставке, хотя последние выведены из-под налогообложения в Финляндии и Норвегии. В Швеции услуги в области культуры и искусства (живопись), образования, медицинские и стоматологические услуги освобождены от уплаты НДС. Иные индивидуальные услуги (юридические) подлежат налогообложению. В Бельгии медицинские и юридические услуги освобождены от налогообложения, аналогичный режим применяется для некоторых видов медицинских и стоматологических услуг в Нидерландах и ФРГ. Страховые премии, а также игровой бизнес и тотализаторы освобождены от уплаты НДС в большинстве государств (как правило, взимается отдельный налог на эти виды услуг). В Новой Зеландии игровой бизнес, общее страхование и страхование на случай пожара облагаются налогом по стандартной ставке, в дополнение к которой некоторые виды игорного бизнеса облагаются иными налогами.

Другими видами услуг, которые  обычно выводятся из системы НДС, являются банковские и финансовые услуги, услуги в области культуры, образования, арендные платежи, почтовые услуги. Отдельно следует остановиться на взимании налога на добавленную стоимость с финансовых услуг. Сложность налогообложения  этого вида услуг заключается  в том, что стоимостью оказания услуги является взимаемый либо начисляемый  платеж, т.е. страховая премия или  процентные платежи. В таком случае НДС должен начисляться на величину этого платежа. Однако ни одна страна не взимает налог на добавленную  стоимость таким образом, т.к. во-первых, это будет стимулировать появление теневого рынка финансовых услуг, а во-вторых, добавленную стоимость при таком порядке следует исчислять как разницу между доходами от кредитования и платежами по принимаемым депозитам. Такой расчет представляется невозможным применительно к каждой финансовой операции, так как чаще всего прием конкретного депозита и выдача кредита формально никак не связаны между собой[1].

Вследствие этого, все  страны ОЭСР освобождают от уплаты НДС все “первичные” финансовые услуги, которые включают в себя операции на денежном, фондовом, финансовом рынке, кредитные операции и ведение  банковских счетов. Некоторые страны (такие, как Финляндия и Норвегия) льготируют также и “вторичные” финансовые услуги, которые охватывают консалтинг, факторинг, депозитарную деятельность на рынке ценных бумаг. В то же время, освобождение финансовых услуг от налогообложения (в отличие от применения нулевой ставки) означает, что в их стоимость входят суммы налога, уплаченные финансовым учреждением при осуществлении своей деятельности, которые не могут быть востребованы к возмещению покупателем услуг. В целях разрешения данной проблемы налоговое законодательство ФРГ предусматривает возможность выбора между режимами налогообложения финансовых услуг, оказываемых юридическим лицам, и освобождения таковых от уплаты НДС. 

 2. Функционирование НДС в современных условиях

§ 2.1 Фискальное и  регулирующее значение НДС

Одним из важных теоретических  вопросов, относящихся к налогу на добавленную стоимость, является вопрос о сфере его действия. С экономической  точки зрения для удовлетворения критериям равенства и нейтральности  идеальный НДС как налог на потребление должен взиматься со всего потребления домашних хозяйств, включая товары и услуги, произведенные  самостоятельно. Так, для создания равных условий для всех существующих торгуемых и неторгуемых товаров потребление, например, самостоятельно выращенных овощей должно облагаться налогом на добавленную стоимость, т.к. указанная продукция в той же степени является потребленной добавленной стоимостью индивидуума, в какой в соответствии с концепцией экономического дохода в последний включается стоимость самостоятельно произведенных и потребленных товаров. Наиболее последовательные сторонники этой теории настаивают на включении в налогооблагаемую стоимость также и потребления свободного времени. В то же время всеми признается, что практическое воплощение подобных взглядов невозможно даже в отношении самостоятельно произведенных товаров, не говоря о свободном времени.

С точки зрения иного, юридического, подхода к налогу на добавленную  стоимость целью указанного налога даже в идеале не является обложение  нерыночного потребления. Даже в  случае самостоятельного производства товаров или услуг экономический  субъект должен уплатить налог только в том случае, если он реализует  продукты своей деятельности. Другими  словами, налогооблагаемой продукция  становится только в том случае, если она производится не для собственного потребления, а для коммерческих целей. Вследствие этого законодательные  акты о налоге на добавленную стоимость  всегда включают в базу налога только торгуемые товары и услуги. Более  того, операция попадает в категорию  налогооблагаемых только в случае получения оплаты в денежной или какой-либо иное форме за поставленное благо. Таким образом, НДС является скорее налогом на потребительские расходы, нежели чем налогом на потребительскую деятельность в целом.

В отличие от налога на доходы физических лиц, налог на добавленную  стоимость является налогом на текущее  внутреннее потребление, (в случае, если его взимание осуществляется по принципу страны назначения). По причине  того, что НДС является налогом  на текущее потребление, доходы от капитала не облагаются этим налогом. Соответственно, не подлежат обложению внутренние сбережения, и следовательно, налог не вызывает межсекторных искажений в распределении  капитала.

В то же время НДС эквивалентен налогу на текущую стоимость заработной платы (или, точнее, на общую компенсацию  за труд) в течение жизненного цикла  потребителя. При этом следует отметить, что это утверждение справедливо  только для текущих, а не капитальных  доходов потребителя; в случае, если потребитель получает доход с  капитала, то НДС является налогом  на заработную плату тех, кто в  свое время создал этот капитал. Для  простоты мы пока абстрагируемся от налогообложения  капитальных доходов индивидуума. Вследствие своей эквивалентности  налогу на текущую стоимость заработной платы, НДС создает такие же стимулы  и искажения, что и налоги на заработную плату. В частности, НДС приводит к искажениям в предложении рабочей  силы, способствует увеличению собственного производства домашних хозяйств, а  также вызывает иные искажения, связанные  с налогами на заработную плату —  такие как, например, готовность к  принятию риска, и эффекты, связанные  с искажениями в предложении  рабочей силы. Часть этих искажений  компенсируется тем, что НДС является налогом на индивидуальный доход  с более широкой базой, и соответственно, — с меньшими льготами, чем подоходные налоги, что приводит к одинаковому  обложению всех индивидуумов в экономике. Налог на добавленную стоимость  является менее искажающим, т.к. его  ставка не зависит от дохода индивидуума, и не существует прямой зависимости  между его доходом и ставкой  налога (особенно при взимании НДС  по единой ставке).

Налог на добавленную стоимость  в меньшей степени искажает потребительский  выбор, чем иные налоги. Так, НДС, базой  которого являются все товары и услуги (а пример Новой Зеландии показывает, что взимание такого налога вполне возможно), оставляет потребителю  выбор только между торгуемыми и  неторгуемыми (а значит, и неналогооблагаемыми) благами, такими как, например, самостоятельное изготовление товаров.

Общепринятой является точка  зрения о регрессивном характере  налога на добавленную стоимость  как налога на потребление: низкодоходные слои населения, которые тратят более высокую долю своего дохода на потребление, чем высокодоходные группы, соответственно вынуждены выплачивать более высокую долю дохода в качестве НДС. Однако если рассматривать полный жизненный цикл потребителя при условии полного расходования сбережений, регрессивный характер НДС исчезает.

Для целей поощрения экспорта из страны и улучшения платежного баланса, экспортируемые товары и услуги обычно освобождаются от обложения  НДС. При этом воздействие введения единой положительной ставки НДС  на импорт и нулевой на экспорт  с макроэкономической точки зрения эквивалентно эффекту девальвации  национальной валюты.

Влияние НДС на сбережения. Так как НДС является налогом на потребление, распространено мнение, что НДС в большей степени способствует росту сбережений, чем подоходный налог. Однако это не всегда справедливо. Теоретически, влияние налога на сбережения зависит от эластичности маршаллианского спроса на будущее потребление по фактическому потреблению в данный момент. Но если принять во внимание, что сбережения не являются аргументом индивидуальной функции полезности, то можно показать, что кривая предложения сбережений строится на основе кривой спроса на потребление в будущем. Увеличение цены потребления в будущем может привести к его уменьшению, но сбережения в то же время могут как вырасти, так и уменьшиться, т.к. обычно сбережения представляются как текущая стоимость будущих расходов на потребление. Также нельзя не учитывать эффекты предложения труда, а также другие эффекты дохода, оказывающие воздействие на эластичность сбережений по НДС.

Влияние налога на добавленную  стоимость на сбережения и инвестиции выражено в большей степени, если мы будем рассматривать введение НДС вместо иного налога, взимавшегося ранее, — например, налога с продаж. В базу каскадных налогов с  продаж, которые взимались в европейских  странах, часто входили капитальные  вложения, что включало сумму уплаченного  налога в стоимость основных средств, которая впоследствии возмещалась  через амортизацию (такой порядок  действовал в Бельгии, Франции, ФРГ, Италии и Нидерландах). Налог на добавленную  стоимость, уплаченный при осуществлении  капиталовложений, предусматривает его полное возмещение, как и при приобретении иных товаров и услуг, что обеспечивает его нейтральность по отношению к выбору между потреблением и инвестированием.

Одно из важных отличий  НДС от подоходного налога связано  с влиянием первого на величину предложения  труда. При общем относительно низком уровне доходов населения НДС  может за счет эффекта дохода приводить  к росту предложения труда  и одновременно не должно оказывать  влияния на распределение труда  и свободного времени богатых  слоев, за исключением тех, кто не хочет сокращать сбережения. Другими  словами, для низкодоходных групп населения рост ставок налога на добавленную стоимость (что означает соответствующий рост цен) может вызвать желание перераспределить свое время в пользу труда для поддержания прежнего уровня благосостояния. Для высокообеспеченных индивидуумов повышение цен на потребительские товары является вопросом не повышения доли времени, распределяемого в пользу труда, а скорее — сокращения сбережений. При этом следует отметить, что указанные эффекты тесно связаны в том числе и с эластичностью предложения труда по доходу.

Увеличение доли косвенного налогообложения при неизменном уровне налоговых изъятий может  уменьшить склонность к сбережению, хотя сами сбережения (понимаемые как  прирост финансовых активов) при  этом не облагаются, но косвенный налог  уменьшает сбережения через эффект дохода. Важным обстоятельством является то, что увеличение доли косвенного налогообложения может вступать в противоречие с требованиями справедливости, поскольку уменьшает прогрессивность  налоговой системы в текущем  периоде. Следует учитывать также, что теоретически введение косвенного налога может приводить и к  уменьшению сбережений, если уменьшившийся  доход мал для поддержания  имущества в нормальном состоянии.

Влияние НДС на инвестиции и готовность к принятию риска. Эффекты, оказываемые введением НДС как на внутренние инвестиции, так и на склонность к принятию риска, противоречивы. Даже предположив, что объем сбережений меняется с введением НДС, мы не можем оценить распределение этого изменения между сбережениями резидентов и нерезидентов. Исходя из теоретических соображений, можно предположить, что склонность к принятию риска должна упасть при переходе от налогов на доход к налогам на потребление, т.к. подоходное налогообложение предполагает принятие на себя правительством части риска частных инвесторов. Другими словами, налог на неопределенный доход от капитала должен уменьшить рисковую составляющую ожидаемых поступлений. Тем не менее, утверждение, что введение НДС вместо подоходного налога оказывает влияние на склонность к принятию риска, не нашло эмпирического подтверждения.

Поскольку большинство государств, взимающих налог на добавленную  стоимость, ввели НДС в качестве альтернативы различным налогам  с продаж, можно сформулировать несколько  основных причин, по которым дилемма  налоги с продаж — НДС решалась именно в пользу последнего: