НДС в системе косвенного налогообложения в России

3) Некоторые малые предприятия  могут испытывать трудности при  применении к ним режима взимания  НДС по методу номинальной  торговой наценки вследствие  наличия у них относительно  большого объема запасов (как  результат неравномерного коммерческого  цикла), т.к. при уплате НДС при  осуществлении закупок налоговые  обязательства возникают задолго  до получения выручки от продаж. Простейшим способом решения  этой проблемы является применение  к таким предприятиям обычного  режима предоставления кредита  по НДС при покупках, но без  возмещения отрицательной разницы  между НДС к уплате и НДС  к возмещению в течение года (или другого периода).

В Великобритании для таких  предприятий используются особые режимы налогообложения, которые предусматривают  исчисление налоговых обязательств при закупках с учетом ожидаемых цен реализации товаров [28].

4) Существуют также иные  проблемы обложения НДС малых  предприятий, среди которых следует  отметить относительно высокие  по сравнению с крупными предприятиями  издержки по исчислению и уплате  налога, большая доля наличных  платежей, внутреннее потребление  оказываемых услуг и реализуемых  товаров. В разных странах указанные  проблемы решаются по-разному.

В целом по результатам  сравнительного анализа можно выделить три основных способа применения особого режима НДС для малых  предприятий: освобождение от обязанностей плательщика НДС, сокращение объема налоговых обязательств и упрощение  административных требований при регистрации  налогоплательщика, а также исчислении и уплате налога. Среди наиболее распространенных особых режимов уплаты НДС в странах, взимающих этот налог, следует отметить следующие.

1) Как уже упоминалось  выше, некоторые государства освобождают  от уплаты НДС малые предприятия,  годовой оборот которых не  превышает определенной законодательно  установленной величины. Основным  преимуществом такой системы  является уменьшение издержек  по налоговому администрированию  путем исключения большого количества  предприятий из системы контроля за уплатой НДС. Основной недостаток заключается в ценовой дискриминации сравнительно крупных компаний, которые могут возражать против применения режима свободной регистрации в качестве плательщика НДС, а также повышение стоимости налогооблагаемых закупок (уплаченный НДС по которым не возмещается) и, соответственно, нефактурированных продаж (при том, что покупатели не имеют права отнести часть уплаченной суммы на уменьшение своих обязательств по НДС).

Иногда указывают на дискретный характер статуса предприятия при  таком режиме освобождения от обязанностей налогоплательщика, т.е. при сравнительно небольшом изменении величины оборота  малое предприятие в отдельные  периоды своей деятельности терять право на выход из регистрации. В  целях избежания подобного явления налоговые органы на практике в качестве критерия используют среднюю величину оборота за прошедшие несколько лет, а также прогноз финансовых показателей предприятия на будущий год.

При обсуждении предложения  по увеличению лимита годового оборота  для обязательной регистрации в  качестве плательщика НДС в Великобритании были приведены аргументы в пользу устранения дискриминации крупных предприятий при введении особых режимов налогообложения малых предприятий. Утверждалось, что после превышения годового оборота компании установленной величины, возникающие налоговые обязательства уменьшают прибыль предприятия, что создает стимулы к снижению оборота, что в свою очередь создает конкурентные преимущества перед крупными предприятиями. В целях устранения подобного преимущества малых предприятий в разных странах применяются различные меры. Так, в Испании прибыль предприятий, освобожденных от регистрации в качестве плательщика НДС, облагается дополнительным “выравнивающим” налогом. Другие страны (Греция и Ирландия) в этих целях устанавливают сравнительно низкий лимит выручки, необходимый для обязательной регистрации, для предприятий сферы услуг. С другой стороны, Великобритания применяет достаточно высокую величину указанного лимита без принятия каких-либо дополнительных мер.

В целях избежания злоупотреблений путем манипулирования моментами покупок и продаж по отношению к дате выхода из режима регистрации в качестве плательщика на добавленную стоимость многие страны используют критерий минимального периода регистрации в качестве плательщика НДС помимо критерия максимального оборота. Указанный период составляет, в зависимости от государства, от одного до пяти лет. Многие страны используют, кроме критерия максимальной величины оборота, иные показатели размера предприятия, такие как численность персонала либо возможный размер обязательств по НДС.

Следует отметить, что законодательство всех стран, использующих освобождение малых предприятий от обязанностей плательщика НДС, запрещает как  взимание НДС с покупателей, так  и требование кредита по уплаченному  налогу. В некоторых странах, например, в Новой Зеландии, налоговые органы имеют право взыскивать с малых  предприятий, выделяющих НДС в выставляемых счетах-фактурах, суммы полученного  таким образом налога.

2) В качестве особого  метода налогообложения малых  предприятий возможно использование  множественных ставок. Так, в Корее  в 1983 году были введены специальные  ставки для малых предприятий,  в результате чего эффективная  ставка для указанных категорий  плательщиков была снижена на  величину от 30% до 60% стандартной  величины. Такой подход имеет  достаточно высокую стоимость  в отношении потерь для государственного  бюджета, в т.ч. и вследствие  роста издержек на налоговое  администрирование.

3) В некоторых странах  применяется система уплаты налога  на добавленную стоимость поставщиком  по более высокой ставке за  малое предприятие, освобожденное  от уплаты налога. Впервые этот  метод был введен в Бельгии,  за которой последовали Испания,  Турция и Аргентина. При этом  режиме все предприятия обязаны  регистрироваться в качестве  плательщиков НДС, но малым  предприятиям, определяемым по законодательно  установленным признакам, присваиваются  особые идентификационные номера, обладатели которых имеют право  избрать для себя специальный  режим. При этом режиме поставщики  малых предприятий дополнительно  включают в цену поставки и  вносят в бюджет сумму налога, которую в соответствии со  средней величиной торговой наценки  малое предприятие должно было уплатить, если бы оно являлось обычным плательщиком.

Несмотря на простоту такой  меры, ее применение ограничено следующими соображениями: во-первых, уплата налога поставщиком с ожидаемой торговой наценки возможна только применительно  к отраслям, в которых средняя  величина этой наценки хорошо известна (если она не установлена законодательно), во-вторых, такой режим сильно усложняет  издержки на исчисление и уплату налога предприятиями, поставляющими продукцию  всем категориям налогоплательщиков, включая конечных потребителей. Также следует отметить, что почти все страны (кроме Бельгии), практиковавшие использование подобного режима либо отказались от его применения, либо собираются сделать это.

4) Еще одним методом  особого налогообложения малых  предприятий является определение  величины налогооблагаемого оборота,  исходя из согласованной с  налоговыми органами величины  валовой выручки предприятия  с учетом установленных скидок.

В Италии для малых предприятий  добавленная стоимость в целях  налогообложения исчисляется путем  уменьшения валовой выручки предприятий  на специальный коэффициент. Этот коэффициент  устанавливается дифференцированно  для различных отраслей производственной сферы и сферы услуг в диапазоне  от 40% до 97%. В некоторых странах (Франция, Австрия, Италия, Япония, Люксембург, Голландия) малые предприятия пользуются порядком сокращения подлежащего уплате налога. Это сокращение производится либо в  зависимости от объема начисленного налога, либо в зависимости от оборота  предприятия.

Во Франции упрощенный режим уплаты налога как фиксированной  суммы может применяться к  предприятиям, если их оборот не превышает 500 тыс. фр. для торговых предприятий  и 150 тыс. фр. для остальных предприятий. Фиксированная величина НДС определяется на основе той же декларации, что  и для расчета фиксированного налога на прибыль. Налогоплательщики  имеют право на дополнительное уменьшение налога, подлежащего уплате, при  осуществлении больших инвестиций, чем предполагалось при определении  налога. Существует франшиза по уплате налога: если налог меньше 1350 фр., то он не уплачивается. Налог уменьшается  на эту же величину, если его сумма  не превышает 5400 фр.

Также во Франции существует “реальный” упрощенный режим уплаты налога для предприятий, оборот которых  не превышает 3,5 млн. фр. для торговых предприятий и 1 млн.. фр. для остальных. Этот режим заключается в уплате налога не в виде фиксированной суммы, а в виде разницы между суммами налога, подлежащими уплате за проданные товары, и суммами, уплаченными за приобретенные товары, и отличается упрощенной системой бухгалтерского учета.

5) Практически все страны  ОЭСР разрешают малым предприятиям  подавать декларации и уплачивать  налог с периодичностью как  минимум три месяца. Упрощенные  процедуры расчета НДС основаны  на применении к величине оборота  предприятия коэффициентов, полученных  или из анализа предшествующей  деятельности предприятия, или  из анализа деятельности отрасли.

6) При упрощенных режимах  уплаты налога на добавленную  стоимость может применять упрощенная  система налогового учета и  расчета налоговых обязательств, например, на основе потока наличности, когда обязательства по налогу  определяются на основе совершенных  входящих и исходящих платежей  предприятия.

Возмещение кредита  по НДС, превышающего обязательства  по налогу. Одно из основных отличий налога на добавленную стоимость от прямых налогом состоит в возможности периодического возникновения ситуации, когда у налоговых органов имеется задолженность перед налогоплательщиками. При этом, решения государственных органов всегда принимаются в интервале между двумя крайними возможностями: максимального ограничения или полного запрещения на возмещение отрицательных обязательств по НДС из бюджета и, наоборот, введение "справедливых" правил автоматического возмещения превышения кредита по НДС налоговых обязательств. Оба этих крайних варианта не представляются нам разумными: если первый вариант нарушает принципы справедливости и нейтральности налога, то второй предоставляет большие возможности для злоупотреблений.

Вследствие этого, большинство  стран, взимающих налог на добавленную  стоимость, в случае, если сумма возмещения по уплаченному НДС превышает  налоговые обязательства по этому  налогу, признает право налогоплательщика  на возмещение из государственного бюджета  суммы превышения при предоставлении в налоговые органы надлежащим образом  оформленных документов, подтверждающих сумму превышения, однако налагает на эту процедуру некоторые ограничения.

Так, законодательством некоторых  стран предусмотрены положения, регламентирующие списание суммы превышения кредита по НДС над обязательствами  на издержки производства, будущие  налоговые платежи и т.д. Так, в  Чили по заявлению налогоплательщика  положительная разница между  кредитом и обязательствами по НДС  может быть перенесена на будущие  налоговые периоды с корректировкой на индекс инфляции. В то же время, налогоплательщики, показывающие в отчетности превышение кредита по НДС над обязательствами  по налогу в течение 6 месяцев подряд, имеют право на использование  этой суммы для уплаты иных налогов (в том числе таможенных пошлин). Для получения возмещения этой разницы из бюджета в денежном выражении у налогоплательщика не должно быть задолженности по другим налогам и таможенным пошлинам. В Канаде применяется следующий режим возмещения положительной разницы между кредитом и обязательствами по налогу с продаж и НДС: если предприятие не зарегистрировано в качестве плательщика налога на добавленную стоимость или его реализация полностью состоит из освобожденной от уплаты налога продукции, сумма кредита по налогу может быть отнесена на издержки производства либо включена в стоимость основных фондов.

Налог на добавленную  стоимость в государствах с федеративным устройством. В государствах с федеративным устройством НДС является федеральным налогом, т.е. его ставки, порядок исчисления и уплаты определяются исключительно центральным правительством.

В Федеративной Республике Германия НДС является федеральным  налогом, а за его поступление  в федеральный бюджет отвечают региональные органы власти. На 1998 год было запланированы следующие пропорции распределения доходов от НДС между бюджетами различных уровней: 3,64% зачисляется в федеральный бюджет с целью передачи в пенсионную систему, 2,2% оставшейся суммы зачисляется в муниципальные бюджеты, остаток распределяется между федеральным и региональными бюджетами в пропорции 50,5/49,5 в пользу федерального бюджета. При этом горизонтальное распределение доходов от НДС (распределение между землями) производится пропорционально численности населения в субъектах федерации, а также производятся дополнительные платежи в пользу восточных земель.