НДС в системе косвенного налогообложения в России

Во-первых,  недостатки,  имеющиеся  у  прямых  налогов.  К  их  числу  можно  отнести  чрезмерную  тяжесть  налогообложения,  широкие  масштабы  уклонения  плательщиков  от  их  уплаты.

Во-вторых,  постоянный  дефицит  бюджета,  и  как  следствие  постоянная  потребность  в  увеличении  доходов  бюджета  путем  расширения  налогооблагаемой  базы  и  повышения  эффективности  налогообложения.

В-третьих,  потребность  в  усовершенствовании  существующих  налоговых  систем  и  приведении  их  в  соответствие  с  современным  уровнем  экономического  развития.

В  настоящее  время  общий  механизм  взимания  НДС  идентичен  во  многих  странах.  Как  известно,  плательщиками  этого  налога  являются  юридические  и  физические  лица,  занимающиеся  коммерческой  деятельностью.  Объектами  обложения  выступают  оборот  товаров,  объем  произведенных  работ  и  оказанных  услуг.  Необходимо  отметить,  что  налог  взимается  многократно  на  каждом  этапе  производства  и  реализации  продукции  при  ее  движении  от  первого  производителя  до  конечного  потребителя.  Налогооблагаемая  база  определяется  исходя  из  стоимости,  добавленной  на  каждой  стадии  производства  и  обращения,  включая  заработную  плату  с  начислениями,  амортизацию,  проценты  за  кредит,  прибыль  и  расходы  общего  характера  (за  электроэнергию,  рекламу,  транспорт  и  др.).  При  этом  стоимость  средств  производства  и  материальных  затрат  исключается  из  облагаемого  оборота.  Так  же,  как  и  по  многим  налогам,  предусмотрены  льготы  при  расчете  и  уплате  НДС,  которые  определяются  историческим  и  социально-экономическим  развитием  каждой  страны.  Однако  общей  для  всех  налоговой  льготой  является  необлагаемый  минимум  оборота  реализуемой  продукции.  Прежде  всего  это  освобождение  направлено  на  поощрение  мелкого  бизнеса,  который,  не  располагая,  как  правило,  квалифицированным  бухгалтерским  аппаратом,  испытывает  определенные  трудности  при  исчислении  налогооблагаемой  базы.  Кроме  того,  государство,  освобождая  от  обложения  мелкие  предприятия,  сокращает  тем  самым  свои  расходы,  связанные  со  сбором  и  обработкой  информации,  а  также  с  осуществлением  оперативного  управления  и  контроля  за  деятельностью  налогоплательщиков. 

В  различных  странах  существуют  разные  подходы  к  установлению  ставок  НДС.  В  то  же  время  их  средний  уровень  колеблется  от  15  до  25%.  В  некоторых  странах  применяется  шкала  ставок  в  зависимости  от  вида  товара  и  его  социально-экономической  значимости:  пониженные  ставки  (2 - 10%)  применяются  к  продовольственным,  медицинским  и  детским  товарам;  стандартные  (основные)  ставки  (12 - 23%)  -  к  промышленным  и  другим  товарам  и  услугам;  и,  наконец,  повышенные  ставки  (свыше  25%)  -  к  предметам  роскоши. Конкретные  размеры  ставок  по  некоторым  развитым  странам  мира  приведены  в  таблице  2. 

Таблица 2. Шкала  ставок  НДС  по  различным  странам.

Страна

Испания

Германия

Великобритания

Греция

Франция

Россия

Финляндия

Дания

Ставка  НДС

12%

14%

15%

16%

18,60%

18%

22%

24,50% 

Анализируя  данную  таблицу,  нетрудно  сделать  вывод,  что  в  основном  ставки,  применяемые  в  зарубежных  странах,  установлены  на  уровне  12 - 18%,  что  несколько  ниже  ставки,  действующей  в  Российской  Федерации.  В  то  же  время  в  Дании  и  Финляндии  размер  ставки  налога  на  добавленную  стоимость  превышает  общеевропейский  и  составляет  22 - 24%. 

Необходимо  отметить,  что  количество  применяемых  ставок  налога  различно  в  разных  странах:  в  Великобритании  и  Германии  -  две,  во  Франции  -  три,  в  Италии  -  четыре.  В  Великобритании,  Ирландии  и  Португалии  используется  также  нулевая  ставка.  Товары,  облагаемые  по  данной  ставке,  отличаются  от  товаров,  освобожденных  от  налога,  тем,  что  владелец  товаров  в  первом  случае  не  только  не  платит  налог  при   их  реализации,  но  ему  вдобавок  возмещаются  суммы  НДС,  уплаченные  поставщикам.

Еще во второй половине 1960-х  годов НДС негативно воспринимался  правительствами стран Организации  экономического сотрудничества и развития (ОЭСР): к 1967 году только два государства  ОЭСР имели в своей налоговой  системе рассматриваемый налог  — Франция (частичный НДС) и Финляндия (НДС вводился на региональном уровне). Остальные государства ОЭСР либо не имели общих налогов на потребления (Япония и Турция), либо взимали одноступенчатые, либо каскадные налоги с продаж производителя, оптового или розничного продавца. Между тем, уже в 1995 году наблюдалась обратная ситуация: из 24 государств ОЭСР только две страны (Канада и США) взимали налог с розничных продаж, одно государство (Австралия) — налог с оптовых продаж, причем в Канаде с 1991 года сосуществуют НДС и налог с розничных продаж, в остальных странах в качестве основного налога на потребление взимался налог на добавленную стоимость.

Поскольку большинство государств, взимающих налог на добавленную  стоимость, ввели НДС в качестве альтернативы различным налогам с продаж, можно сформулировать несколько основных причин, по которым дилемма налоги с продаж — НДС решалась именно в пользу последнего:

1) В большинстве государств  налог на добавленную стоимость  вводился в качестве замены  налогов с оптовых продаж или  каскадных налогов с оборота,  экономический эффект которых  имел произвольный характер, либо  стимулировал вертикальную интеграцию  производства. Применение НДС позволяет  сделать налоги на потребление  более нейтральными по отношению к ценам, эффективности производства и потребления, потребительскому выбору. При системе НДС налогообложению подвергается потребление домашних хозяйств, но не покупки предприятий и организаций (кроме конечного непроизводственного потребления).

2) Налог на добавленную  стоимость имеет более широкую  базу обложения, т.к. им облагаются  не только розничные продажи,  но и все непроизводственные  покупки предприятий, в которых  предприятия выступают конечными  потребителями, в т.ч. работы, выполненные  самим предприятием для собственных  нужд. Налогом облагаются также  покупки предприятий всех сфер  деятельности, освобожденных от  уплаты налога (но не имеющих  нулевой ставки).

3) НДС позволяет сократить  налоговые искажения в ценах  международной торговли через  принципы территориальности, т.е.  позволяет выровнять либо цены  потребителей, либо цены производителей.

4) Взимание НДС по наиболее  распространенному в мире методу  — методу начислений с использованием  счетов-фактур — легче администрируется и позволяет более эффективно бороться с уклонением от уплаты налога, т.к. подобная система обеспечивает распределение общего объема налоговых обязательств для каждого товара (услуги) между несколькими плательщиками — участниками производственно-коммерческого цикла.

5) По причине того, что  техника взимания НДС обеспечивает  сбор налога на всех стадиях  производства, при некотором усложнении  техники налогообложения увеличивается  устойчивость величины поступлений  налога относительно конъюнктурных  колебаний динамики оборота розничной  торговли.

Строго говоря, перечисленные  аргументы не являются аргументами  в пользу введения именно налога на добавленную стоимость, а скорее, обосновывают отказ от взимавшихся  в то время различных видов  налогов с продаж. Среди прочих налогов с продаж, НДС имеет смысл сравнивать лишь с некаскадным налогом с розничных продаж, т.к. иные налоги с продаж — одноступенчатый налог с продаж производителя, одноступенчатый налог с оптовых продаж, а также многоступенчатый (каскадный) общий налог с продаж являются по многим позициям искажающими и неэффективными по сравнению с рассматриваемым налогом. В частности, среди недостатков налога с продаж производителя (которые в некоторой степени относятся к одноступенчатому налогу с оптовых продаж) следует отметить различную эффективную налоговую ставку для товаров и услуг с различными нормами прибыли и различными затратами, включаемыми в себестоимость продукции, преференциальное обложение импортных товаров, низкий доходный потенциал при одной и той же ставке, что ведет к неоправданному увеличению ставок и обложению некоторых товаров промежуточного и промышленного потребления.

Ниже приведены результаты сравнительного анализа систем взимания налога на добавленную стоимость  в разных странах. Исследование основных положений, регулирующих налог на добавленную  стоимость, проводилось в общем  виде для большинства стран, использующих указанный налог. Анализ будет проводиться  по следующим основным положениям порядка  обложения налогом на добавленную  стоимость: определение понятия  налогоплательщика, правила регистрации  в качестве плательщика НДС, определение  налогооблагаемой базы, порядок обложения  малых предприятий, а также отдельных  видов деятельности, льготы по налогу, а также по иным позициям.

Налогооблагаемая  база. Во всех исследуемых государствах, исходя из сущности НДС, налогом на добавленную стоимость облагаются операции по поставке товаров и оказанию услуг, кроме тех случаев, когда конкретные виды деятельности либо товаров и/или услуг освобождены от обложения НДС. Как правило, предварительная оплата товаров и услуг в целях налогообложения считается реализацией, и именно в момент осуществления предоплаты возникают налоговые обязательства по НДС.

Отдельно следует рассмотреть  проблему определения льготных категорий  товаров и услуг, которые не подлежат обложению налогом на добавленную  стоимость, и пути решения данной проблемы в некоторых странах. Как  правило, группы товаров и услуг  не облагаются НДС в том случае, если с административной точки зрения корректно определить налоговые  обязательства невозможно, либо административные издержки при этом превышают предполагаемую выгоду, а также если данные блага  имеют общественное значение и/или  их поставкой занимается государственное  предприятие . В соответствии с этим правилом, от обложения НДС во многих странах освобождены финансовые и страховые услуги, а также услуги, оказываемые квази-публичными предприятиями: образование, здравоохранение, почтовые услуги и услуги в области связи. Часто в состав исключений из налогооблагаемой базы входят услуги в области культуры и искусства, а также лотерей и игорного бизнеса.

Иногда называют несколько  групп товаров и услуг, которые  составляют так называемые “стандартные освобождения от уплаты НДС”. В эти группы входят: почтовые услуги, медицинская помощь, стоматологическая помощь, благотворительные работы, образовательные услуги, некоммерческая деятельность некоммерческих организаций, услуги в области культуры и искусства, операции страхования и перестрахования, сдача в аренду недвижимого имущества, финансовые услуги, лотереи и игорный бизнес, операции по продаже земли и зданий. Если рассматривать последствия освобождения реализации некоторых видов товаров и услуг, то следует обратить внимание на широко распространенную точку зрения о снижении налогового бремени с помощью введения освобождения. Такое утверждение правомерно только в случае, если покупателем является конечный потребитель либо продавец, реализующий освобожденные товары и услуги, закупает только неналогооблагаемые товары. При наличии входящих налогооблагаемых потоков освобождение от уплаты НДС приводит к увеличению налогового бремени на предприятие вследствие невозможности отнести на уменьшение общих налоговых обязательств суммы уплаченного НДС.

В государствах — участниках Организации по экономическому сотрудничеству и развитию льготируемые категории товаров и услуг в целом соответствуют общепринятым “стандартным освобождениям”, однако встречаются случаи как налогообложения некоторых обычно льготируемых товаров, так и введения дополнительных льгот помимо общепринятых. Так, анализируя введение дополнительных льгот, можно сделать вывод о том, что большинство из этих освобождений имеют определенную социальную или общественную направленность (похоронные, социальные и муниципальные услуги, общественный транспорт, спорт), но никак не обусловлены сложностью налогового администрирования. С другой стороны, введение в состав налогооблагаемой базы некоторых групп товаров и услуг, которые, как правило, освобождены от налогообложения, скорее всего обусловлено политическими соображениями сохранения социальной справедливости и повышения государственных доходов.

Проблемы налогообложения  малых предприятий.Использование особого подхода к налогообложению малых предприятий заключается в том, что последние несут более высокие издержки соблюдения законодательства, чем иные предприятия, а также в том, что экономия затрат на налоговое администрирование малых предприятий превышает потери бюджета от льготных режимов их налогообложения. При применении системы НДС к малым предприятиям возникают следующие недостатки применения стандартных схем исчисления и уплаты НДС [30]:

1) Большинство малых предприятий,  особенно из числа занимающихся  розничной торговлей за наличный  расчет, не имеют возможности  вести точный учет валовой  выручки за небольшие промежутки  времени. Как правило, объем  оборота у таких предприятий  достаточно высок для обязательной  регистрации в качестве плательщика  НДС, но в то же время незначительно превышает его. В качестве одного из распространенных режимов НДС для малых предприятий можно привести следующий.

Обычно предприятия розничной  торговли в краткосрочном периоде  имеют более полное представление  о своих покупках, чем о продажах. В этом случае возможно законодательное  установление торговой наценки и  взимание налога как доли от суммы  приобретенных товаров с учетом торговой наценки. Различная величина торговой наценки может устанавливаться для разных видов деятельности: так в Великобритании малые предприятия имеют право избрать для обложения НДС так называемую "схему C", при которой устанавливается пять значений торговой наценки: для табачных магазинов, газетных киосков и вино-водочных магазинов ее величина составляет 1/5 (16,33%) закупочной цены, для мясных магазинов и булочных — 20%, овощных и книжных магазинов, торговцев бытовой электроникой, аптек — 40%, ювелирных магазинов — 75%, для остальных категорий плательщиков — 50%. Основным достоинством такого режима является его административная простота, причем считается, что потери бюджета от превышения фактической торговой наценкой номинально установленной величины перекрываются низкими административными издержками.

2) С помощью описанного  выше способа возможно решить еще одну проблему, возникающую при уплате НДС малыми предприятиями — сложность применения разных ставок при розничной продаже большого ассортимента товаров. При взимании налога с номинально установленной торговой наценки проблема расчета налоговых обязательств по различным ставкам снимается, однако налогоплательщики и бюджет могут нести потери от несовпадения фактических ставок налога, и ставок обложения торговой наценки, но как и в предыдущем случае, эти потери перекрываются выгодами от простоты налогового администрирования.