НДС в системе косвенного налогообложения в России

• в результате универсального правопреемства в правах кредитора;

• по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда  возможность такого перевода предусмотрена  законом;

• вследствие исполнения обязательства  должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;

• при суброгации страховщику  прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;

• в других случаях, предусмотренных  законом.

Как видим, перечень приведен открытый. Другие случаи прекращения обязательств перечислены в главе 26 ГК РФ.

В пункте 5 ст. 167 НК РФ предусмотрен случай определения даты оплаты как  день истечения срока исковой  давности или день списания дебиторской задолженности. Применение срока исковой давности регламентируется статьями 195-208 ГК РФ. Рекомендуется при возникновении ситуации, когда течение срока исковой давности подходит к концу, а подавать в суд не хочется, потребовать у должника письменного изложения причин задержки платежа. Этот документ будет являться подтверждением признания обязанным лицом долга, что влечет перерыв течения срока исковой давности, а затем и его возобновление на новый срок без учета времени, истекшего до перерыва. Таким образом, при желании можно до бесконечности отодвигать срок уплаты НДС в бюджет по этому основанию [11].

Передача товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд оформляется актом (накладной) сдачи-приемки. Следовательно, дату передачи указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) (и дату возникновения объекта налогообложения по НДС) следует определять по дате выписки соответствующего акта (накладной) сдачи-приемки.

Для подтверждения принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством, предусмотрен акт приемки законченного строительством объекта. Исходя из этого, дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления и дата возникновения объекта налогообложения по НДС в рассматриваемом случае определяются как дата, стоящая на соответствующем акте приемки законченного строительством объекта.

Как уже было сказано выше, в пунктах 7-9 ст. 167 НК РФ приведены  исключения из общего правила определения  даты реализации (работ, услуг). Так, п. 7 ст. 167 НК РФ устанавливает, что при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, дата реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства.

Статья 912 ГК РФ предусматривает  следующие виды складских документов:

- двойное складское свидетельство;

- простое складское свидетельство;

- складская квитанция.

Двойное складское свидетельство, в свою очередь, состоит из двух частей - складского свидетельства и залогового свидетельства (варранта), которые могут быть отделены одно от другого. Исходя из вышеизложенного, можно предположить, что по формальным признакам простое складское свидетельство и тем более складская квитанция не имеются в виду законодателем в ст. 167 НК РФ

Остановимся на двойном складском  свидетельстве, так как одной  из его частей является складское  свидетельство - термин, который упоминается в комментируемой статье. Согласно ст. 912 ГК РФ двойное складское свидетельство и каждая из двух его частей (складское свидетельство и залоговое свидетельство) являются ценными бумагами. В связи с этим при фактической реализации двойного складского свидетельства теоретически происходит две реализации: с одной стороны осуществляется реализация ценной бумаги, а с другой - реализация товара, находящегося на складе. НДС облагается именно реализация товара.

Реализация товара не всегда происходит путем реализации двойного складского свидетельства, иногда достаточно реализовать одно складское свидетельство. Однако в этом случае реализованный товар будет находиться в залоге у держателя залогового свидетельства, и уже новому собственнику товара придется уплатить всю сумму долга по этому залоговому свидетельству. На практике нередки случаи, когда после ряда смен владельцев складского свидетельствам в конечном итоге оно попадает к владельцу залогового свидетельства; таким образом, происходит прекращение обязательства по залогу путем совпадения должника и кредитора в одном лице.

При реализации финансовым агентом услуг финансирования под  уступку денежного требования, а  также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг налогоплательщику следует иметь в виду п. 2 ст. 826 ГК РФ. Согласно этому пункту при уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право . на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором, Если уступка денежного требования обусловлена определенным событием, она вступает в силу (т.е. возникнет право требования у финансового агента) после наступления этого события. Таким образом, без наступления указанных выше обстоятельств нет перехода денежного требования к финансовому агенту, а, следовательно, у него не возникает обязанности по уплате НДС.

Определение места реализации товаров (работ, услуг) важно только для правильного применения ставок налога: при реализации на территории РФ они составляют 10 или 18 процентов, а при экспорте (реализации вне территории РФ) - 0 процентов.

По общему правилу (см. ст. 148 НК РФ) местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги). Подпункты 1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ являются исключениями из данного правила.

При этом согласно п. 5 ст. 148 НК РФ суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящего выполнения работ (услуг), местом реализации которых согласно ст. 148 НК РФ не признается территория Российской Федерации, налогом на добавленную стоимость не облагаются. Аналогичный порядок можно применить и в отношении авансовых платежей, поступивших в счет оплаты реализуемых на экспорт товаров.

Согласно п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

1) контракт, заключенный  с иностранными или российскими  лицами;

2) документы, подтверждающие  факт выполнения работ (оказания  услуг).

Обратите внимание: в п.п. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ особо определяется место реализации работ (услуг), связанных  с воздушными, морскими судами, судами внутреннего плавания, а также космическими объектами.

Местом реализации услуг  по сдаче в аренду воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем признается место фактического оказания услуг по управлению и технической эксплуатации предоставляемых в аренду указанных судов и место оказания этих услуг.

Налогообложение услуг, оказываемых  непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, а также работ (услуг) по обслуживанию морских судов, все виды портовых сборов, услуг судов портового флота, ремонтных и других работ (услуг), осуществляется по месту деятельности иностранного покупателя указанных работ (услуг).

К другим работам (услугам), указанным выше, относятся, в том  числе сюрвейерские (услуги независимой  экспертизы по оценке и проверке качества и количества грузов) и шипчандлерские услуги по снабжению судна водой, продовольствием и т.п.

В случае признания местом реализации работ (услуг) территории иностранного государства, данные операции не являются объектами налогообложения на территории Российской Федерации (п. 1 ст. 146 НК РФ). Кроме того, по указанным операциям  не подлежат налоговым вычетам суммы НДС, уплаченные поставщикам при выполнении этих работ (услуг) (п. 2 ст. 171 НК РФ). Соответствующие суммы налога относятся на себестоимость работ (услуг) (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ) и возмещению из бюджета не подлежат. 

 

Постоянным представительством признаются аккредитованные в установленном  порядке представительства иностранных  организаций. Услуги следует считать оказанными через постоянные представительства, если они связаны с деятельностью этого представительства, что может быть подтверждено договором, актами приемки, протоколами и иными документами.

Для правильного определения  места реализации, прежде всего, необходимо знать точное определение того, что же является территорией Российской Федерации. Согласно п. 1 ст. 67 Конституции РФ территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.

Состав субъектов Российской Федерации приведен в ст. 5 Конституции РФ: республики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономные округа. Более детальный перечень субъектов РФ содержится в ст. 65 Конституции РФ.

Так как налог на добавленную  стоимость в соответствии со ст. 13 НК РФ относится к федеральным  налогам и порядок его уплаты регулируется исключительно федеральным  законодательством (п. 2 ст. 12 НК РФ), то изменение границ субъектов Российской Федерации (без изменения границ РФ в целом) никак не повлияет на плательщиков этого налога.

К внутренним водам относятся  реки, в том числе подземные, озера, ручьи, моря, окруженные со всех сторон территорией Российской Федерации, а также иные водоемы, расположенные на территории Российской Федерации.

Под территориальным морем  понимается полоса прибрежных морских вод протяженностью 12 морских миль.

Воздушное пространство —  воздушное пространство, расположенное над сухопутной территорией Российской Федерации и ее водным пространством. Высотный предел воздушного пространства международным правом не установлен.

В соответствии с п. 2 ст. 67 Конституции РФ юрисдикция Российской Федерации распространяется также на ее континентальный шельф и исключительную экономическую зону.

При определении понятия  «континентальный шельф» следует руководствоваться положениями Федерального закона от ЗОЛ 1.95 № 187-ФЗ «О континентальном шельфе Российской Федерации». Согласно ст. 1 данного закона континентальный шельф Российской Федерации включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря Российской Федерации на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка. Если внешняя граница подводной окраины материка находится на расстоянии менее 200 морских миль от берега, то граница континентального шельфа простирается на расстояние 200 морских миль.

Исключительная экономическая  зона представляет собой район, находящийся за пределами территориального моря и прилегающий к нему, на который распространяются права прибрежного государства, определенные в ст. 56 Конвенции ООН 1982. года.

В соответствии со ст. 146 НК РФ по товарам объектом налогообложения НДС является только реализация товаров на территории Российской Федерации.

По работам и услугам  согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является только реализация работ (услуг) на территории Российской Федерации.

Статья 148 НК РФ различает  два способа определения места  реализации работ (услуг):

1) «по объекту» - в зависимости  от фактического места реализации  работ (услуг) или фактического  местонахождения объектов, на которые направлены работы (услуги) (подпункты 1-3 п. 1 ст. 148 НК РФ);

2) «по субъекту» - в  зависимости от места осуществления  деятельности продавца или покупателя (подпункты 4, 5 ст. 148 НК РФ).

В последнем случае место  осуществления деятельности в первую очередь определяется по месту государственной  регистрации организации или индивидуального предпринимателя.

Гражданский кодекс РФ устанавливает, что гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 23 ГК РФ), а юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации (п. 2 ст. 51 ГК РФ).

Определение понятия «налоговая база» дано в п. 1 ст. 53 НК РФ. Налоговая  база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Согласно ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации  исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федераций и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой  базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (см. п. 2 ст. 153 НК РФ). Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.