НДС в системе косвенного налогообложения в России

Необходимо также принять  во внимание тот факт, что для  налогоплательщика подобные издержки представляют собой в определенной степени условно-постоянные расходы, и, следовательно, их величина непропорционально возрастет для организаций малого и среднего бизнеса. Вместе с тем издержки по уклонению от налогообложения (например, связанные с переходом к расчетам неучтенной наличностью) для таких организаций сравнительно невелики, поэтому налоговые поступления от данного сектора могут значительно снизиться.

4. Предлагаемая схема,  перекрывая один механизм уклонения  от налогообложения, оставляет  массу возможностей для уклонения от уплаты других налогов. Возможный в результате введения НДС-счетов рост издержек налогоплательщиков на уклонение от НДС с помощью короткоживущих организаций может привести к использованию иных методов уклонения от уплаты как НДС, так и в большей степени иных налогов (использование в расчетах неучтенной наличности, ложный экспорт, завышение расходов, принимаемых к вычету в целях уплаты налога на прибыль и т.д.), что будет препятствовать росту налоговых доходов консолидированного бюджета.

УСТРАНЕНИЕ ИСКАЖЕНИЙ, СОЗДАВАЕМЫХ  ДЕЙСТВУЮЩИМ НАЛОГОВЫМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ.

С одной стороны, повышение  эффективности налоговой системы является одной из целей проводимой реформы, и, по замыслу ее авторов, налогоплательщики, которые в настоящее время уклоняются от налогообложения, потеряют свои преимущества перед добросовестными налогоплательщиками. С другой стороны, неравномерное распределение издержек налогоплательщиков на исполнение налогового законодательства приведет к возникновению преимуществ у крупных организаций перед организациями среднего и малого бизнеса.

Для того чтобы аргумент об устранении искажений в налогообложении  с помощью НДС-счетов являлся  правомерным, необходимо предположить, что существует достаточно большое количество налогоплательщиков, не использующих уклонение от налогообложения с помощью короткоживущих организации. Однако если такое предположение верно (т.е. в России существует достаточно большая доля добросовестных налогоплательщиков, не уклоняющихся от налогообложения), не совсем очевидна необходимость борьбы с данным явлением с помощью предлагаемых затратных способов.

В качестве одного из примеров искажений, создаваемых системой НДС-счетов в предлагаемом виде, можно назвать положение, согласно которому в случае ликвидации организации и исполнения всех обязательств перед поставщиками и бюджетом по уплате НДС остаток на НДС-счете подлежит перечислению в доходы бюджета. Между тем, как будет показано ниже, существует достаточно большое количество случаев, при котором налогоплательщик будет вынужден кредитовать НДС-счет с расчетного счета до поступления ожидаемых сумм НДС от покупателей. Предлагаемый порядок фактически приводит к тому, что суммы, поступившие с расчетного счета налогоплательщика, которые не подлежат возврату на расчетный счет, в конечном счете будут перечислены в бюджет.

ИЗДЕРЖКИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ НА ИСПОЛНЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА.

В качестве одной из целей  любой налоговой реформы можно  назвать снижение издержек налогоплательщиков на исполнение налогового законодательства. Между тем, по оценкам как сторонников НДС-счетов, так и их противников, предлагаемые меры приведут к росту этих издержек. Расхождения наблюдаются лишь в оценках масштабов потерь налогоплательщиков и в их распределении между группами налогоплательщиков (крупными, средними и малыми организациями) и секторами экономики.

Под издержками налогоплательщиков, как правило, понимаются отвлечение оборотных средств, расходы на администрирование дополнительных банковских счетов, выпуск и обработку дополнительных платежных поручений, обучение персонала и т.д. Можно отметить следующие издержки налогоплательщиков, не связанные с отвлечением оборотных средств:

• обязанность по открытию НДС-счетов предусмотрена для всех без исключения лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, в том числе для организаций и индивидуальных предпринимателей, освобожденных от обязанностей налогоплательщика. Вместе с тем одним из достоинств режима освобождения от обязанностей налогоплательщика является снижение издержек на исполнение налогового законодательства для субъектов малого предпринимательства. Однако можно предположить, что в результате возникновения обязанности по администрированию дополнительного банковского счета такие издержки возрастут;

• обязанность банков по представлению в налоговые органы сведений обо всех операциях по НДС-счетам клиентов с указанием счетов-фактур, их дат и кодов товаров может повлечь за собой значительные издержки банковских учреждений, которые могут быть переложены на их клиентов. Более того, предоставление налоговым органам права устанавливать запрет для банка осуществлять операции по НДС-счетам (а также права обращаться в Банк России с ходатайством об отзыве у данного банка лицензии) в том числе в случае неоднократного нарушения порядка представления сведений дает налоговым органам неоправданно широкие полномочия по регулированию банковской деятельности;

• дополнительное ограничение  на фактическое начало предпринимательской деятельности — запрет на осуществление банком операций по НДС-счетам до получения подтверждения из налоговых органов о получении информации об открытии НДС-счета — приводит к усложнению выхода на рынок в особенности для субъектов малого предпринимательства. Аналогичный эффект имеет фактический запрет на принятие к вычету из налоговой базы сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при покупке товаров (работ, услуг) за наличный расчет.

Как уже говорилось, в  настоящее время не существует обоснованных оценок большинства видов издержек налогоплательщиков, связанных с реформой законодательства о налоге на добавленную стоимость. Вместе с тем нами была проведена оценка отвлечения оборотных средств организаций в результате осуществления расчетов по НДС через специальные счета. Оцениваемое отвлечение оборотных средств может возникнуть по двум причинам:

1) вследствие того, что  в условиях уплаты НДС без  использования специальных счетов  налогоплательщик имеет возможность  распоряжаться суммами НДС, поступившими  в составе платежей за реализованные  товары (работы, услуги), по своему  усмотрению;

2) вследствие необходимости  кредитовать НДС-счет в момент  начала работы системы НДС-счетов, в случае осуществления крупных закупок, несовпадения во времени покупок и продаж налогоплательщиков, при начале деятельности любой организации, связанной с закупкой основных средств, материалов, услуг и т.п. Причем если первая причина имеет временный характер и заключается в невозможности использовать на цели, не связанные с расчетами по НДС, суммы, находящиеся на специальном счете, то вторая причина обусловлена необходимостью отвлекать на НДС-счет суммы, которые не являются суммами НДС, поступившими в составе платежа за реализуемые товары (работы, услуги).

С учетом того, что налоговый  период по НДС составляет один месяц, а сумма налога должна быть уплачена в бюджет до 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, при предположении  о равномерном осуществлении  налогооблагаемых покупок и продаж в течение налогового периода  и стремлении налогоплательщика к выполнению налоговых обязательств перед бюджетом в максимально приближенный к предельно установленному срок, получается, что средние срок отвлечения оборотных средств в случае введения НДС-счетов составит 35 дней.

В соответствии с данными  МНС России о поступлении НДС в бюджет (форма 1 -НДС) за январь — июль 2003 г. сумма НДС, начисленного к уплате в бюджет по декларациям 2003 г., составила 593,2 млрд. руб. или 98,9 млрд. руб. в расчете на 35 дней. В условиях снижения в 2004 г. базовой ставки НДС до 18% средняя налоговая ставка снизится с 18,9 до 17,1% (рассчитано по данным о начисленном НДС за январь — июнь 2003 г., данные из статистической отчетности по форме 5-НБН). Соответственно сумма отвлеченных средств составит 89,5 млрд. руб. в иенах 2003 г. или 0,68% ВВП (исходя из прогноза ВВП на 2003 г. — 1 3 250 млрд. руб.)

Отвлечение оборотных  средств налогоплательщика на кредитование специального счета возможно вследствие несовпадений покупок и продаж как по времени, так и по объемам (например, при уплате НДС в бюджет со специального счета на нем может не оказаться средств для уплаты НДС поставщикам; в ситуации, когда организация осуществляет закупки в начале месяца, а продажи — равномерно в течение месяца, необходимо кредитовать специальный счет с основного расчетного счета). При отсутствии поступлений на НДС-счет необходимость осуществления закупок приводит к необходимости кредитования специального счета, однако обсуждаемая схема не предполагает возможности возврата средств со специального счета на расчетный счет. Оценить вероятную сумму потерь представляется достаточно сложным, но можно предположить, что данная сумма составит половину ежемесячных платежей НДС, или 0,3% ВВП.

По нашим оценкам, в  условиях 2003 г. с учетом снижения основной ставки НДС до 18% сумма потерь налогоплательщиков в случае введения НДС-счетов превысила  бы 1 % ВВП (табл. 2). По данному значению оценки ИЭПП совпадают с результатами аналогичных оценок Минэкономразвития  России и Минфина России.

Однако следует отметить, что количественные оценки прочих эффектов специальных счетов (например, издержек налоговых органов на налоговое администрирование, издержек налогоплательщиков, связанных с изменениями бухгалтерского учета, количества платежных документов, оплатой консультационных услуг и проведением судебных споров, дополнительной налоговой нагрузки на отрасли промышленности, кредитования малого бизнеса) имеют достаточно ограниченную ценность вследствие невозможности получить представление ни о методиках проведения таких оценок, ни об исходных данных, на основе которых такие оценки осуществлялись.

НАЛОГОВОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ.

По нашему мнению, единственная причина, по которой качество налогового администрирования в условиях НДС-счетов должно улучшиться, заключается в  отсутствии необходимости для налоговых органов в проверке, не является ли плательщик НДС короткоживущей (подставной) организацией. Однако такие проверки, судя по декларируемым масштабам уклонения с помощью короткоживущих организаций, не проводятся и в настоящее время.

Между тем вполне вероятен рост издержек на налоговое администрирование, так как налоговые органы будут вынуждены проверять осуществление операций с НДС-счетами. Сохранение в налоговом законодательстве метода начисления при определении момента возникновения налоговых обязательств будет означать, что движение средств по НДС-счетам не во всех случаях влечет за собой возникновение обязанности по начислению и уплате налога. Значит, введение НДС-счетов не отменит необходимости в существующих механизмах контроля и, кроме того, потребует создания новых механизмов.

В соответствии с предложениями  Минфина России на банки возлагается  обязанность по представлению в  налоговые органы сведений обо всех операциях по НДС-счетам клиентов, включая  выписку из лицевого счета и документы  с указанием кодов товаров, номеров  и дат счетов-фактур, на основании  которых были совершены все записи по НДС-счету. Помимо издержек банков, о которых уже говорилось, внедрение и поддержание системы обработки такого массива информации в налоговых органах потребует значительных ресурсов.

ОСНОВНЫЕ ВЫВОДЫ ДЛЯ РОССИИ.

Подводя итог приведенным  соображениям, можно сделать следующие выводы относительно возможных последствий использования специальных НДС-счетов в России:

• нельзя отрицать, что введение обязательного использования специальных  счетов для уплаты НДС приведет к  увеличению доходов федерального бюджета, однако, во-первых, масштабы такого прироста не поддаются оценке и, во-вторых, издержки общества (издержки государства и налогоплательщиков, потери доходов других бюджетов бюджетной системы и т.д.),  связанные с проведением данной реформы, могут превысить выгоды, получаемые в виде прироста федеральных доходов. В частности, предварительные оценки замораживания оборотных средств организаций в результате введения НДС-счетов, сделанные ИЭПП, показывают, что объем отвлеченных средств может составить свыше 100 млрд. руб.;

• в настоящее время  не существует ни обоснованных оценок, ни методик и данных, позволяющих количественно оценить масштабы уклонения от налогообложения НДС, эффективность предложенной меры для борьбы с таким уклонением, выгоды и издержки общества вследствие введения НДС-счетов;

• предлагаемая мера является технической и направлена на борьбу с конкретным способом уклонения от налогообложения, использование которого обусловлено рядом недостатков не столько налоговой системы, сколько системы законодательного регулирования в целом. В связи с этим является неочевидной целесообразность борьбы с системными недостатками с помощью принятия чрезвычайно затратной технической меры;

• из всех государств, взимающих  налог на добавленную стоимость, лишь Болгария применяет специальные счета в целях обеспечения взимания НДС. Однако с учетом особенностей болгарской налоговой системы и болгарской экономики в целом нельзя утверждать, что опыт Болгарии применим в России. Механический перенос бюджетных эффектов от введения специальных счетов в Болгарии на российские данные показывает, что в зависимости от периода прирост доходов от НДС может составить от 0,2 до 1% ВВП (при этом данные оценки являются заведомо некорректными);

• являются неочевидными соображения  о том, что борьба с уклонением от налогообложения с помощью  НДС-счетов приведет к устранению искажений  в экономике, а также конкурентных преимуществ для недобросовестных налогоплательщиков. Предлагаемая реформа, как в части введения НДС-счетов, так и в части рассматриваемых компенсационных мер, приводит к увеличению издержек организаций малого и среднего бизнеса, а также вновь открывающихся организаций;

С учетом высказанных соображений  можно сделать вывод, что необходима разработка комплекса мер в области  налогового администрирования, эффективно и с минимальными затратами для  общества противодействующих уклонению от обложения НДС.