НДС в системе косвенного налогообложения в России

9. Устанавливается порядок,  при котором суммы НДС перечисляются  поставщикам исключительно денежными средствами с НДС-счета покупателя на НДС-счет поставщика вне зависимости от формы расчетов (товарообменные операции, взаимозачеты, расчеты аккредитивами, чеками, векселями и т.д.).

10. К вычету принимаются  только суммы НДС, перечисленные с НДС-счета покупателя на НДС-счет поставщика за налогооблагаемые товары (работы, услуги). Суммы НДС, уплаченные поставщикам в наличной форме, не подлежат вычету из налоговой базы налогоплательщика за исключением сумм НДС, уплаченных по командировочным и представительским расходам, а включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Суммы НДС, уплаченные в безналичной форме не с НДС-счета организации или индивидуального предпринимателя, не подлежат ни вычету из налоговой базы, ни включению в состав расходов по налогу на прибыль, а включаются в состав внереализационных доходов для организаций либо не включаются в расходы (профессиональные вычеты) индивидуальных предпринимателей.

11. Вычет сумм НДС, уплаченных  при импорте товаров, производится в виде исключения без перечисления суммы НДС с НДС-счета в бюджет. Таким образом, сохраняется действующий в настоящее время порядок, при котором импортер может вносить авансом сумму НДС и таможенных пошлин уполномоченному лицу с целью их последующего внесения в бюджет по мере таможенной очистки импортируемых товаров. Аналогичное исключение сохраняется для вычета сумм НДС, уплачиваемых за товары, ввозимые с территории Республики Беларусь, с которой у Российской Федерации действует режим взимания НДС по ставкам страны происхождения.

12. В качестве компенсационной меры предусматривается либерализация порядка возмещения НДС при налогообложении по ставке 0%, а также переход к принятию к вычету сумм НДС, уплаченных при осуществлении капитального строительства, в общем порядке (в настоящее время вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам при осуществлении капитального строительства, производится не ранее момента постановки на учет объекта завершенного капитального строительства).

ДОСТОИНСТВА СИСТЕМЫ НДС-СЧЕТОВ.

Главный аргумент в обоснование  введения НДС-счетов — необходи- 

мость принятия мер в области налогового администрирования, противодействующих уклонению от обложения НДС с помощью короткоживущих организаций. Если для внедрения будет избран вариант, который предлагает Минфин России в настоящее время, то, по мнению сторонников введения НДС-счетов, возможны следующие выгоды от использования таких счетов:

1) рост доходов от налога  при сохранении действующей налоговой ставки;

2) устранение существующих  искажений, когда недобросовестные налогоплательщики, издержки которых на уклонение от налогообложения сравнительно низки, имеют конкурентные преимущества перед добросовестными налогоплательщиками, полностью исполняющими обязанности по уплате налога;

3) новая схема не приведет  к существенному росту издержек  налогоплательщиков на исполнение  законодательства;

4) за счет повышения  прозрачности системы НДС повысится  эффективность налогового администрирования в целом;

5) в краткосрочной перспективе  не существует иных методов  эффективного противодействия используемым методам уклонения от налогообложения.

ОСНОВНЫЕ НЕДОСТАТКИ СИСТЕМЫ  НДС-СЧЕТОВ.

Оппоненты предлагаемой идеи о введении НДС-счетов подвергают сомнению позиции, высказываемые сторонниками НДС-счетов. Однако необходимо отметить, что ни сторонники, ни оппоненты НДС-счетов не располагают достоверными результатами исследований по двум направлениям, необходимыми для подтверждения либо опровержения правомерности утверждений. Речь идет о следующих направлениях анализа:

1) масштабы уклонения  от уплаты НДС с использованием короткоживущих организаций в настоящее время (т.е. того единственного вида уклонения, на борьбу с которым направлены НДС-счета);

2) масштаб увеличения  издержек на исполнение налогового  законода- 

тельства (в частности, издержек налогоплательщиков на администрирование специальных счетов, издержек налоговых органов на налоговое администрирование).

В то же время предварительное  исследование доходов от НДС в ряде стран с переходной экономикой и развитых стран, проведенное ИЭПП, показало, что объем доходов российского бюджета от НДС, составляющий от 6,5 до 7% ВВП, находится на среднем уровне по группе исследуемых стран с учетом средней налоговой ставки, уровня экономического развития и прочих факторов.

БОЛГАРСКИЙ ОПЫТ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ  СПЕЦИАЛЬНЫХ НДС-СЧЕТОВ И ЕГО  ИСПОЛЬЗОВАНИЕ В РОССИИ.

Единственной страной  в мире, применяющей специальные счета для уплаты НДС, является Болгария, где указанный инструмент в обязательном порядке действует для всех налогоплательщиков с 1 января 2003 г. Бюджетный эффект от данной реформы заключается в следующем:

- в течение I квартала после обязательного введения системы НДС-счетов наблюдался существенный рост поступлений НДС по внутренним операциям;

- по состоянию на 1 августа  2003 г. номинальный прирост доходов от внутреннего НДС в Болгарии (с учетом возмещения НДС экспортерам) составил 32,5% по отношению к аналогичному периоду предыдущего года. С учетом корректировки на инфляцию (4%) и рост ВВП (5%) чистый прирост доходов от внутреннего НДС, который частично возник благодаря использованию НДС-счетов, составил около 23%. Сохранение прироста доходов по сравнению с предыдущим периодом объясняется, скорее всего, тем обстоятельством, что во II квартале 2002 г. возмещение НДС в Болгарии превысило поступления НДС в бюджет;

- согласно данным об  исполнении бюджета за январь — сентябрь 2003 г. номинальные доходы бюджета Болгарии от внутреннего НДС — 212,6 млн. левов, что составляет 114,4% по отношению к аналогичному периоду предыдущего года, когда доходы от внутреннего НДС были равны 185,8 млн. левов. С учетом корректировки на инфляцию и рост ВВП прирост доходов от внутреннего НДС составил около 5%;

Таким образом, введение специальных  счетов для уплаты НДС в Болгарии на сегодняшний день не привело к существенному росту бюджетных доходов. Попробуем перенести результаты исполнения болгарского бюджета на российские данные без учета различий в экономических условиях. Однако в силу того, что специальные счета действуют в Болгарии меньше года, приведем два варианта оценок — с учетом результатов исполнения бюджета Болгарии на 1 августа и на 1 октября (по результатам исполнения федерального бюджета Российской Федерации в январе — сентябре 2003 г. в условиях 2003 г. с учетом снижения основной ставки НДС до 18%):

- при перенесении бюджетных  эффектов от использования специальных счетов в Болгарии по состоянию на 1 августа 2003 г. прирост доходов федерального бюджета Российской Федерации от НДС может составить до 1% ВВП;

-  при перенесении бюджетных эффектов от использования специальных счетов в Болгарии по состоянию на 1 октября 2003 г. прирост доходов федерального бюджета Российской Федерации от НДС может составить 0,2—0,25% ВВП.

Однако данные оценки являются заведомо некорректными, так как необходимо учитывать следующие особенности болгарской экономики:

- доля доходов от НДС,  взимаемого при внутренней реализации, в общем объеме бюджетных доходов от НДС составляет менее 10%; в связи с этим колебания доходов от внутреннего НДС практически незначимы для совокупных бюджетных доходов;

- определение момента  возникновения налоговых обязательств  по НДС в Болгарии осуществляется  в соответствии с методом начисления, т.е. движение денежных средств по НДС-счетам не связано с начислением НДС и предоставлением права на вычет;

- введение НДС-счетов  в Болгарии фактически означало  не ужесточение, а смягчение  налогового режима для налогоплательщиков, так как до их введения в системе НДС использовалась ответственность налогоплательщиков за уплату налога третьими лицами (т.е. короткоживущими организациями);

- прочие особенности,  связанные как с болгарской системой НДС-счетов, так и со спецификой отдельных секторов болгарской экономики.

НЕКОТОРЫЕ ТЕНДЕНЦИИ ИЗМЕНЕНИЯ  ПОКАЗАТЕЛЕЙ, ХАРАКТЕРИЗУЮЩИХ НАЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТУ НДС В РОССИИ.

К сожалению, многочисленные изменения в структуре форм отчетности о поступлении налогов и платежей в бюджетную систему, выпускаемых  МНС России (ранее - Госналогслужбой России), за последние 5—8 лет не позволяют провести детальный анализ тенденций основных показателей налога на добавленную стоимость в среднесрочной перспективе. Анализ такого показателя, как доходы бюджетной системы от НДС, показывает, что с 1993 г. доходы консолидированного бюджета Российской Федерации от НДС составляли от 6 до 7% ВВП, достигнув минимума (5,7% ВВП) в 1998г. и максимума (7,1% ВВП) в 2001 г. По нашим оценкам, такой уровень бюджетных доходов от НДС соответствует уровню развития российской экономики и налоговой системы. Вместе с тем начиная с 2002 г. наблюдается незначительное снижение доходов федерального бюджета от НДС, сделать выводы об устойчивом характере которого (с учетом роста 2001 г.) в настоящее время не представляется возможным.

Несмотря на опережающий  рост налоговых вычетов и сумм налога, предъявляемых к возмещению, в настоящее время нет достаточных оснований утверждать, что в России имеет место рост уклонения от налогообложения, угрожающий устойчивости федерального бюджета и требующий принятия экстренных мер в области налогового администрирования. Вместе с тем можно предположить, что рост сумм налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам), не относящихся к капитальному строительству, на 3% ВВП частично обусловлен не только экономическим ростом, но и уклонением от налогообложения с использованием короткоживущих организаций. В связи с этим необходим тщательный анализ российской ситуации и международного опыта с целью принятия системы мер, эффективно противодействующих такого рода уклонению от налогообложения.

ПОСЛЕДСТВИЯ ВВЕДЕНИЯ НДС-СЧЕТОВ ДЛЯ БЮДЖЕТНЫХ ДОХОДОВ.

Целью реформы механизма  взимания НДС должно являться достижение эффективности налогообложения (повышение уровня нейтральности, справедливости, предсказуемости налоговой системы, снижение издержек налогоплательщиков и административных издержек). Если одним из дополнительных результатов такой реформы станет повышение бюджетных доходов, то это будет, безусловно, положительным моментом, однако на подобный результат не следует рассчитывать при планировании реформы. В любом случае введение счетов не должно сопровождаться снижением ставки НДС.

Если масштаб уклонения  от НДС с помощью короткоживущих организаций велик и в то же время не существует иных аналогичных способов уклонения от налогообложения (оба условия нуждаются в дополнительной проверке), существующий проект системы НДС-счетов (предполагающий принятие ряда чрезвычайно жестких решений, в том числе запрета на изъятие средств с НДС-счетов, отказа в зачете уплаченных сумм НДС в некоторых ситуациях) в случае его введения должен привести к росту бюджетных доходов от внутреннего НДС.

Однако даже в случае снижения уклонения от налогообложения при введении системы НДС-счетов существуют факторы, ограничивающие возможности данной системы по увеличению налоговых сборов.

1. В качестве одного  из достоинств системы НДС-счетов  называется упрощение порядка  и ускорение возврата НДС при  налогообложении по нулевой ставке (главным образом, экспортерам). С  одной стороны, это приведет  к повышению эффективности НДС,  а с другой — к снижению поступлений НДС в бюджет как в течение переходного периода, так и в дальнейшем.

2. Предполагаемое увеличение  начисленного налога в расчете на единицу стоимости реализованного товара (работ, услуг) означает увеличение эффективной налоговой нагрузки на экономику (при предположении, что короткоживущие организации осуществляют свою деятельность в сговоре с конечными продавцами). Увеличение налоговой нагрузки приведет к росту иен. Рост иен может привести к сокращению спроса и снижению поступлений НДС. Такой эффект сложно поддается количественным оценкам, однако вероятность его появления крайне высока.

3. Кроме того, рост эффективной  налоговой нагрузки может привести к тому, что уклоняться от налогообложения станут организации, которые в настоящее время добросовестно уплачивают налоги, но издержки на исполнение налогового законодательства в полном объеме для которых сравнимы с затратами на уклонение от налогообложения. Имеется в виду, что в случае роста затрат на налоговое администрирование либо роста объема налоговых обязательств для многих налогоплательщиков более выгодным будет уклонение от налогообложения, т.е. возможен эффект, обратный выводу доходов из тени в 2001 г. в результате введения плоской ставки налога на доходы физических лиц и регрессивной шкалы единого социального налога.

Такая ситуация может привести к снижению налоговых доходов от НДС, причем вероятность возникновения указанного эффекта высока при значительном росте издержек налогоплательщиков на исполнение налогового законодательства вследствие проводимой реформы.