Учет заработной платы

- военнослужащим, проходящим военную службу по контракту на территориях государств Закавказья, Прибалтики и Республики Таджикистан, ежегодно предоставляется дополнительный отпуск продолжительностью 15 календарных дней, а выполняющим задачи в условиях чрезвычайного положения и при вооруженных конфликтах - 10 календарных дней за каждые три месяца военной службы. Время проезда к месту проведения отпуска и обратно в срок отпуска не засчитывается;

- военнослужащим, проходящим военную службу по призыву, по истечении шести месяцев службы на территориях государств Закавказья, Прибалтики и Республики Таджикистан, выполнения задач в условиях чрезвычайного положения и при вооруженных конфликтах предоставляется дополнительный краткосрочный отпуск: старшинам и сержантам - 30 календарных дней, солдатам и матросам - 25 календарных дней. Время проезда к месту проведения отпуска и обратно в срок отпуска не засчитывается. 

Коллективными договорами или иными локальными актами (например, положением об отпусках) может предусматриваться предоставление дополнительных отпусков сверх установленных законодательством:       

- в случаях, оговоренных законодательством (например, за вредные условия труда), но более широкому, чем это предусмотрено Списком производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день, кругу лиц или большей продолжительности;                

- в случаях, не предусмотренных законодательством, например женщинам,  имеющим детей, ветеранам труда и др.                        

Суммирование основного и дополнительного отпусков

Ежегодные основные и дополнительные отпуска, как правило, предоставляются одновременно, но могут быть и разделены по времени.

Порядок суммирования основных и дополнительных отпусков несколько лет вызывал многочисленные вопросы и споры. В соответствии с письмом Mинтруда России от 19 сентября 1996 г. № 2076-KB «О порядке суммирования дополнительных отпусков» у трудящихся, имеющих ежегодный отпуск 24 рабочих дня и более, продолжительность отпуска не изменяется. Предприятия (учреждения, организации), имеющие производственные и финансовые возможности, могут предоставлять им отпуск большей продолжительности за счет присоединения дополнительного отпуска (полностью или частично) к отпуску в 24 рабочих дня.

Таким образом, дословное прочтение названного письма позволяет сделать вывод, что продолжительность ежегодного отпуска с учетом дополнительных отпусков у конкретного работника может превышать 24 рабочих дня на количество дней дополнительного отпуска только в том случае, если финансовое состояние предприятия позволяет предоставлять работникам дополнительные оплачиваемые отпуска. На наш взгляд, такая позиция не может считаться обоснованной в тех случаях, когда дополнительные отпуска должны быть предоставлены работникам в соответствии с действующим законодательством.

В связи с этим можно обратить внимание на то, что согласно Обзору судебной практики Верховного Суда РФ за второе полугодие 1997 г. порядок  предоставления и продолжительность ежегодного дополнительного отпуска устанавливаются или непосредственно в законодательном акте, предусматривающем его предоставление определенной категории работников, или определяются предприятием (учреждением, организацией) самостоятельно, исходя из своих производственных и финансовых возможностей, если этот  отпуск предоставляется работникам данного предприятия (учреждения, организации) на основании акта, носящего локальный характер.

Если дополнительный отпуск предоставляется работникам данного предприятия (учреждения, организации) на основании локального акта, то в таком случае все вопросы, связанные с его предоставлением и продолжительностью, регулируются предприятием (учреждением, организацией), принявшим этот акт, исходя из своих финансовых и производственных возможностей.

Что же касается дополнительных отпусков, которые установлены непосредственно в законодательных актах в отношении определенных категорий граждан (например, работников районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей, проживающих и работающих на загрязненных радиоактивными веществами территориях и др.), то их предоставление не может зависеть от локальных актов. Данные отпуска должны предоставляться гражданам, на которых распространяется действие законодательных актов, установивших основания предоставления этих отпусков, в безусловном порядке и в пределах определенной этими актами продолжительности.

Таким образом, продолжительность ежегодного отпуска, предоставляемого работникам, которые в соответствии с тем или иным законодательным актом имеют право на дополнительный отпуск, определяется путем суммирования дней основного отпуска и дополнительного или последовательного отсчета дней отпуска

Отнесение сумм оплаты за отпуск на себестоимость

Согласно п. 7 Положения о составе затрат, в элементе «Затраты на оплату труда» отражаются в том числе выплаты, предусмотренные законодательством РФ о труде, за неотработанное время: оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск и др.

В то же время указывается, что оплата дополнительных отпусков, предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством), на себестоимость продукции (работ, услуг) не относится и в целях налогообложения прибыли к зачету не принимается. Это означает, что расходы по оплате отпусков, предоставляемых по коллективному договору сверх предусмотренных законодательством, относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Например, не может быть отнесена на себестоимость продукции (работ, услуг) оплата дополнительных отпусков, предусмотренных коллективным договором, предоставляемых ветеранам труда данного предприятия и женщинам, имеющим детей в возрасте до 18 лет, и др.

Таким образом, на себестоимость продукции (работ, услуг) в целях налогообложения прибыли можно отнести суммы оплаты за основной отпуск в пределах суммы оплаты отпуска, продолжительность которого установлено законодательно) и затраты на оплату дополнительного отпуска, если предоставление для определенной категории работников предусмотрено законодательно.

 ПРИМЕР В соответствии с положением об отпусках, принятом на предприятии, всем работникам, проработавшим более 3 лет, предоставляется дополнительный отпуск из расчета 2 рабочих дня за каждый год работы но, не  более 12 дней.

Поскольку данный дополнительный отпуск не предусмотрен действующим законодательством, а предоставляется на основании локального акта, принятого на предприятии, суммы оплаты за такой отпуск на себестоимость в целях налогообложения прибыли не относятся.

Вопрос о правомерности отнесения всей суммы оплаты за ежегодный отпуск может возникнуть в том случае, когда в соответствии с коллективным договором (в случаях, не предусмотренных законодательством), принятым на предприятии, продолжительность ежегодных отпусков составляет более 24 рабочих дней. Очевидно, что дни отпуска сверх 24 рабочих дней (по календарю 6-дневной рабочей недели) должны рассматриваться как дополнительный отпуск, суммы оплаты за который в рассматриваемых случаях должны производиться за счет собственных средств предприятия (п. 7 Положения о составе затрат.).

ПРИМЕР  В соответствии с коллективным договором, принятым на предприятии, продолжительность ежегодного отпуска составляет 28 календарных дней.

Порядок исчисления среднего дневного заработка для оплаты отпуска,. доставляемого в календарных днях, отличается от порядка расчета cpeднего дневного заработка при предоставлении отпуска в рабочих днях. При отнесении на себестоимость в целях налогообложения прибыли суммы оплаты отпуск, продолжительность которого составляет 28 календарных дней, необходимо убедиться в том, что она не превышает суммы, которая была бы  выплачена работнику в случае, если бы отпуск составлял 24 рабочих дня..

ПРИМЕР Коллективным договором, действующим на предприятии, yстановлено, что работникам предоставляется ежегодный оплачиваемый отпуск, продолжительностью 28 рабочих дней.

В этом случае но себестоимость продукции (работ, услуг) могут быть отнесены только затраты на оплату 24 дней отпуска (продолжительность отпуска, установленная ст. 67 КЗоТ). Сумма оплаты 4 дней отпуска (28-24) на себестоимость в целях налогообложения прибыли не относится.

В связи с вышесказанным возникает вопрос: правомерно ли отнесение на себестоимость продукции при определении базы по налогу на прибыль сумм оплаты за дополнительные отпуска, предоставляемые работникам с ненормированным рабочим днем по распоряжению руководителя предприятия? С одной стороны, указанные отпуска предусмотрены ст. 68 КЗоТ и поэтому включение сумм оплаты за эти отпуска в себестоимость продукции (работ, услуг) можно рассматривать как правомерное. С другой стороны, следует иметь в виду наличие ряда ограничений, а также ряда неоднозначных моментов.

1. Существует ряд отраслевых документов, которыми установлено, что дополнительные отпуска за ненормированный рабочий день работникам данной отрасли не предоставляются. Например, не предусмотрены дополнительные отпуска за ненормированный рабочий день для работников угольной, сланцевой, горнорудной промышленности и ряда других отраслей (п. 8 постановления Совета Министров СССР и ВЦСПС от 2 июля 1990 г. № 647 «Об увеличении продолжительности отпусков работникам угольной,сланцевой, горнорудной промышленности и отдельных базовых отраслей народного хозяйства», действие которого распространяется также на промышленный персонал, занятый (независимо от ведомственной подчиненности) на подземных и открытых горных работах, на поверхности шахт, разрезов, карьеров и рудников, на транспортировке и обогащении полезных ископаемых), а также на работников, занятых на строительстве метрополитенов, туннелей и других подземных сооружений (Постановление Совета Министров СССР и ВЦСПС от 28 сентября 1990 г. № 975).

Следовательно, если по распоряжению руководителя предприятия компенсация за ненормированный рабочий день предоставляется работникам вышеупомянутых отраслей в виде дополнительного отпуска, то оплата таких отпусков должна относиться на счет собственных средств предприятия.

2. Отсутствуют законодательные или нормативные документы, определяющие порядок предоставления дополнительных отпусков работникам с ненормированным рабочим днем, и продолжительность дополнительного отпуска не установлена. В результате дополнительные отпуска работникам с ненормированным рабочим днем в подавляющем большинстве случаев предоставляются на основании коллективных договоров, принятых на предприятии, или иных локальных актов (например, положений об отпусках).

Вопрос о предельной продолжительности рассматриваемого дополнительного отпуска можно было бы решить, основываясь на положении п. 8 Правил об очередных и дополнительных отпусках (утверждены НКТ СССР 30 апреля 1930 г.), в соответствии с которым «работникам с ненормированным рабочим днем может предоставляться в качестве компенсации за нагрузку и работу во внеурочное время дополнительный отпуск. Срок этого отпуска в государственных учреждениях и предприятиях не может превышать 12 рабочих дней». Таким образом, если дополнительный отпуск не превышает 12 рабочих дней, то можно говорить о наличии оснований для включения суммы его оплаты в себестоимость. При установлении на предприятии отпусков большей продолжительности суммы оплаты за «лишние» дни о;

позначно должны относиться за счет предприятия.

Однако при этом следует иметь в виду следующее. Буквальное прочтение приведенного выше положения означает, что оно распространяется только на государственные предприятия. Поэтому коммерческое предприятие может столкнуться с необходимостью обоснования и доказывания правомерности включения в себестоимость суммы оплаты дополнительного отпуска даже в том случае, когда он не превышает 12 рабочих дней.

3. Встречаются случаи, когда локальные акты составляются на преприятиях формально. Например, едва ли проверяющие органы сочтут обоснованным отнесение на себестоимость затрат на оплату дополнительных отпусков за работу с ненормированным рабочим днем, если на основании принятого на предприятии положения об отпусках рассматриваемый отпуск предоставляется всем без исключения работникам предприятия.

Согласно Постановлению НКТ СССР от 13 февраля 1928 г. № 106 «О работниках с ненормированным рабочим днем» ненормированный рабочий день может применяться:

а) для административного, управленческого, технического и хозяйственного персонала;

б) для лиц, труд которых не поддается учету во времени (консультантов, инструкторов, агентов и пр.);

в) для лиц, которые распределяют время для работы по своему усмотрению;

г) для лиц, рабочее время которых по характеру работы дробится на части неопределенной длительности.

Списки профессий, должностей и работ, по которым допускается применение ненормированного рабочего дня, разрабатываются соответствующим профсоюзом и хозорганом и включаются в коллективный договор.

Таким образом, несмотря на то что при предоставлении дополнительных отпусков за работу с ненормированным рабочим днем предприятия основываются на положении ст. 68 КЗоТ, отсутствие законодательно определенного порядка их предоставления (не определены однозначно категории работников, которым может устанавливаться ненормированный рабочий день, не установлена предельная продолжительность отпуска) приводит к отсутствию достаточных оснований для включения суммы оплаты за дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день в себестоимость продукции (работ, услуг) в целях налогообложения прибыли.

Порядок предоставления отпусков

Порядок предоставления отпусков установлен ст. 71 КЗоТ. Отпуск, за первый год работы дается работникам по истечении одиннадцати месяцев непрерывной работы на данном предприятии. В этом случае речь идет не о календарном (с 1 января по 31 декабря), а о рабочем годе, исчисляемом со дня поступления работника на предприятие.