Учет основных средств и анализ эффективности их использования

Таким образом, поступление  основных средств в организацию  осуществляется различными способами: приобретение или сооружение за плату, внесение в счет вклада в уставный капитал, получение по договору дарения, путем строительства собственными силами. При этом в зависимости от способа поступления объектов в организацию зависит и способ первоначальной оценки его стоимости. Однако в процессе эксплуатации основных средств, а также в связи с экономическими процессами, связанными с инфляцией или дефляцией, требуется регулярная переоценка собственных активов в целях отражения их реальной рыночной стоимости. Поэтому в  Методических указаниях определен следующий порядок ее проведения. Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Для целей налогообложения  прибыли положительная (отрицательная) сумма переоценки, производимой организацией после 1 января 2002 г., не признается доходом (расходом), учитываемым при определении налоговой базы. Эта сумма также не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения (п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» различия между бухгалтерским и налоговым учетом переоценки основных средств формируют постоянные разницы: в случае уценки - постоянный налоговый актив, в случае дооценки – постоянное налоговое обязательство. В соответствии с п.3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц. Под постоянными разницами (п.4 ПБУ 18/02) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Под временными разницами (п.8 ПБУ 18/02) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

В этом образуется постоянная разница, равная величине суммовой разницы, отнесенной по налоговому учету в состав прочих расходов и уменьшившей налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Затраты на приобретение (создание) основных средств не включаются в расходы и не могут участвовать в формировании прибыли ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. В связи с этим различия между первоначальными стоимостями одного и того же основного средства, определенными в бухгалтерском и налоговом учете, в соответствии с ПБУ 18/02 не могут формировать ни постоянных, ни временных разниц. В бухгалтерском учете курсовая разница, возникшая при приобретении основного средства, включена в первоначальную стоимость основного средства и, следовательно, также не может участвовать в формировании прибыли в бухгалтерском учете. В налоговом учете курсовая разница включена в полном объеме в прочие расходы и уменьшила налоговую базу по прибыли (по дате погашения кредиторской задолженности). По бухгалтерскому учету эта курсовая разница, поскольку она включена в первоначальную стоимость, не будет непосредственно участвовать в формировании бухгалтерской прибыли в последующих периодах.

В случае, когда расходы (не переносимые на будущее) по бухгалтерскому учету меньше расходов по налоговому учету, т.е. прибыль по бухгалтерскому учету больше прибыли по налоговому учету и, таким образом, налог на прибыль по налоговому учету меньше условного расхода по налогу на прибыль по бухгалтерскому учету на величину постоянной разницы, возникает постоянная отрицательная разница, при умножении которой на ставку налога получается постоянный налоговый актив. Возникшая отрицательная постоянная разница в результате различных требований бухгалтерского и налогового учета приводит к возникновению постоянного налогового актива, который в бухгалтерском учете будет отражен следующей записью:

Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К-т 99 «Прибыли и убытки» - отражена в учете сумма постоянного налогового актива.

Д-т 99 «Прибыли и убытки»

К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - отражен в учете условный расход по налогу на прибыль.

Текущий налог на прибыль рассчитывается как разность между условным расходом по налогу на прибыль и постоянным налоговым активом.

Согласно п.75 Методических указаний стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно  не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств происходит в результате:

- продажи основного  средства физическому или юридическому  лицу;

- списания вследствие  морального и физического износа;

- ликвидации при авариях,  стихийных бедствиях и иных  чрезвычайных ситуациях;

- передачи основного  средства в виде вклада в  уставный (складочный) капитал других  организаций;

- передачи по договорам  мены, дарения;

- передачи дочернему  (зависимому) обществу от головной организации;

- недостачи и порчи,  выявленных при инвентаризации  активов и обязательств;

- частичной ликвидации  при выполнении работ по реконструкции;

- в иных случаях.

Выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском  учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету. В соответствии с Планом счетов «поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств».

Для учета операций, связанных  с выбытием основных средств, к счету 01 «Основные средства» открывается  специальный субсчет «Выбытие основных средств», в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта, по которой он учитывается в бухгалтерском учете. Суммы накопленной амортизации по выбывающему объекту необходимо списывать непосредственно в кредит открытого субсчета, на который переносится первоначальная стоимость выбывающего основного средства.

На предприятии СПК «им. А.Шогенцукова» организован следующий порядок учета выбытия основных средств.  Доходы и расходы от списания объектов основных средств зачисляются на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся. Сумма начисленной за период эксплуатации амортизации списывается в кредит указанного субсчета «Выбытие основных средств», открытого к счету 01 «Основные средства».

Для учета операций, связанных  с выбытием основных средств, используется счет 91 «Прочие доходы и расходы», в дебет которого списывается  остаточная стоимость выбывающего  объекта, по которому производится начисление амортизации, а также расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств. По кредиту отражаются поступления, связанные с этой операцией. Если имущество продается, выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от его реализации принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

В бухгалтерском учете СПК «им. А.Шогенцукова» выбытие объекта основных средств (трактора Т-150К (№0141) в результате его продажи отражается следующим образом:

Д-т 01 «Основные средства»  субсчет «Выбытие основных средств»

К-т 01 «Основные средства» - 148.684 рубля  списание стоимости  выбывающего объекта (трактора Т-150К (№0141);

Д-т 02 «Амортизация основных средств»

К-т 01 «Основные средства»  субсчет «Выбытие основных средств» - 94.762 рубля – отражено списание накопленной амортизации;

Д-т 91 «Прочие доходы и  расходы»

К-т 01 «Основные средства»  субсчет «Выбытие основных средств», - 39837 рублей - произведено списание остаточной стоимости трактора;

Д-т 62 "Расчеты с  покупателями и заказчиками"

К-т 91 «Прочие доходы и  расходы» - 70.000 – отражен доход  от продажи;

Д-т 91 «Прочие доходы и  расходы»

К-т 68 "Расчеты с  бюджетом по налогам и сборам" субсчет НДС – 10.678 рублей – отражена сумма НДС, полученная с выручкой;

Д-т 51 «Расчетные счета»

К-т 62 "Расчеты с  покупателями и заказчиками" – 70.000 рублей – поступление выручки  от продажи на расчетный счет;

Д-т 91 «Прочие доходы и  расходы»

К-т 99 «Прибыли и убытки» - 19.485 рублей - формирование финансового  результата от продажи трактора Т-150К (№0141) (прибыль).

В данном случае организацией СПК «им. А.Шогенцукова» получена прибыль, однако финансовым результатом продажи основных средств может быть и убыток, который оформляется следующим образом:

Д-т 99 "Прибыли и  убытки"

К-т 91 "Прочие доходы и  расходы".

При этом убытки от реализации объектов основных средств в налоговом  учете признаются в качестве внереализационных  расходов, и списываются равными долями в течение срока, определенного как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Это приводит к образованию отложенного налогового актива на счете 09 «Отложенные налоговые активы».

Безвозмездное выбытие  объекта основных средств в бухгалтерском  учете отражается следующими записями:

Д-т 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств"

К-т 01 "Основные средства" - списание стоимости выбывающего  объекта;

Д-т 02 "Амортизация основных средств"

К-т 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств", - списание накопленной амортизации;

Д-т 91 "Прочие доходы и  расходы"

К-т 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств", - списание остаточной стоимости объекта;

Д-т 91 "Прочие доходы и  расходы"

К-т 26 "Общехозяйственные  расходы", 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» - списание расходов, связанных с выбытием объекта  основных средств;

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т 68 "Расчеты по налогам  и сборам" - начисление НДС с  операции безвозмездной реализации основного средства исходя из рыночной цены согласно ст.146 НК РФ

Д-т 99 "Прибыли и  убытки"

К-т 91 "Прочие доходы и  расходы" - списание убытков от выбытия основных средств.

При безвозмездном выбытии  объекта основных средств следует  иметь в виду, что поскольку  безвозмездная реализация согласно ст.146 НК РФ признается объектом обложения  НДС, то по кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» начисляется НДС: либо с полной продажной цены, либо с разницы между продажной ценой и остаточной стоимостью.  Если основные средства передаются некоммерческим организациям на осуществление ими своей уставной деятельности, то данная операция согласно п.3 ст.39 НК РФ и п.2 ст.146 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС. В данном случае на расчеты с бюджетом по кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» должна быть восстановлена сумма НДС, приходящаяся на остаточную стоимость объекта основных средств.

В случае морального или  физического износа в бухгалтерском  учете списание объекта основных средств отражается следующим образом:

Д-т 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств"

К-т 01 "Основные средства" - списание стоимости выбывающего объекта;

Д-т 02 "Амортизация  основных средств"

К-т 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств" -  списание накопленной амортизации;

Д-т 91 "Прочие доходы и  расходы"

К-т 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств" -  списание остаточной стоимости объекта;

Д-т 91 "Прочие доходы и  расходы"

К-т 26 "Общехозяйственные  расходы", 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» - отражены расходы, связанные со списанием основных средств;