Учет основных средств и анализ эффективности их использования

Строение синтетического счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» представлено на рисунке 1.

Дебет	Кредит
Сальдо начальное - сумма  затрат на начало отчетного периода, не включенная в состав основных средств.	Суммы хозяйственных  операций по включению инвентарного объекта приобретения или объекта строительства после формирования его первоначальной стоимости в состав основных средств
Суммы хозяйственных  операций, связанные с затратами  организаций по приобретению оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря  по возведению зданий и сооружений.   Сальдо конечное - сумма  затрат на конец отчетного периода, не включенная в состав основных средств.

 

 

Рис. 1. Порядок отражения  бухгалтерской информации

 на счете 08 «Вложения  во внеоборотные активы»

 

После формирования первоначальной стоимости объекта основного средства она переносится на синтетический счет 01 «Основные средства».

Следует отметить, что  согласно п.24 Методических указаний первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). При этом фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые  в соответствии с договором  поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые  организациям за осуществление  работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые  организациям за информационные  и консультационные услуги, связанные  с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и иные аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

-  таможенные пошлины;

- вознаграждения, уплачиваемые  посреднической организации, через  которую приобретен объект основных  средств;

- иные затраты, непосредственно  связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В данную составляющую включаются суммы, уплачиваемые перевозчикам за транспортировку и экспедирование приобретаемых основных средств; собственные общехозяйственные и иные затраты организации - покупателя, непосредственно связанные с приобретением объектов основных средств (например командировочные расходы сотрудников, специально выезжавших к продавцу за основными средствами, и т.п.).

- проценты по заемным и кредитным средствам, полученные под приобретение или сооружение объекта основных средств, начисленные до ввода объекта основных средств в эксплуатацию и соответствующие установленным нормативам Налогового кодекса и ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (в редакции от 27.11.2011г.).

Это отражается бухгалтерской записью:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

После ввода объекта  основных средств в эксплуатацию:

Д-т 01 «Основные средства»

К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Начисленные проценты включаются в состав прочих расходов:

Д-т 91-2 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»

К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Между правилами формирования первоначальной стоимости основных средств, установленными в бухгалтерском учете ПБУ 6/01 и налоговом учете в ст.ст. 256, 257 и др. НК РФ, имеются различия. Это приводит к тому, что первоначальная стоимость основного средства, определенная по правилам бухгалтерского учета, может быть не равна первоначальной стоимости, определенной по правилам налогового учета. Так, п. 8 ПБУ 6/01 установлено, что фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств в момент принятия их к бухгалтерскому учету определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом курсовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Под курсовой разницей в этом случае понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения до принятия основных средств к бухгалтерскому учету. В налоговом учете согласно пп.11.1 ст.250 и пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ данный вид курсовых разниц, возникших при расчетах при приобретении и сооружении основного средства, в его первоначальную стоимость не могут быть включены, а включаются в состав прочих доходов и расходов.

Различия в величинах первоначальной стоимости одного и того же основного средства в бухгалтерском и налоговом учете могут возникать также и в других случаях, например из-за различий учета процентов по заемным средствам, начисленных до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, если они привлечены для приобретения этого объекта. В бухгалтерском учете эти затраты включаются в первоначальную стоимость основного средства (п.8 ПБУ 6/01), а в налоговом учете - относятся к внереализационным расходам (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

Большая часть объектов основных средств приобретается  или сооружается за плату. Основные средства, приобретенные за плату, в  том числе бывшие в эксплуатации, должны быть приняты к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Синтетический учет операций по объектам основных средств, приобретенным за плату, в СПК «им. А.Шогенцукова» ведется на следующих синтетических счетах:

- 01 «Основные средства», 07 «Оборудование к установке»;

- 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

- 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” субсчет 1 «Расчеты с поставщиками по приобретению основных средств»,

- 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”,

- 68 “Расчеты по налогам и сборам”.

Бухгалтерские записи, производимые бухгалтерией на предприятии СПК «им. А.Шогенцукова», приводятся в регистрационном журнале операций по расчетам с поставщиками (Таблица 2.1).

Таблица 2.1

Регистрационный журнал по счету 60 субсчет 1 «Расчеты с поставщиками по приобретению основных средств» СПК «им. А.Шогенцукова»

Дата	Документ	Содержание	Дебет	Кредит	Сумма
10.03	Товарная накл. № 18	Акцептован счет ООО «Техника» по приобретению печи закалочной РК 55/12 (GRL_116)	08.4	60.1	5622,29
10.03	Счет фактура №18	Отражение в учете суммы НДС, подлежащей уплате поставщику при приобретении печи	19	60.1	1012,12
10.03	Платежноепоручение № 73	Произведена оплата с  расчетного счета суммы задолженности  ООО «Техника» за печь	60.1	51	6634,31
01.08	Товарная накл. № 131	Акцептован счет ООО  «Промкомплект» по приобретению: - двухкоординатного измерительного прибора ДИП-6 (сПНР) (GRL_124) - системы пожарной сигнализации и пожаротушения со склада блоков вспомогательных цехов	08.4	60.1	24081,44   83283,59
01.08	Счет фактура № 131	Отражение в учете суммы НДС, подлежащей уплате поставщику ООО «Промкомплект» при приобретении основных средств	19	60.1	4334,66 14991,05
04.08	Платежноепоручение № 74	Произведена оплата с  расчетного счета суммы задолженности  ООО «Промкомплект» за поставленные объекты основных средств производственного назначения	60.1	51	126690,74
04.08	Инв. Карточка учета ОС № 1, № 2	Двухкоординатный измерительный  прибора ДИП-6 (сПНР) (GRL_124) и введены в эксплуатацию	01.1	08.4	24081,44
04.08	Инв.карт. учета ОС	Система пожарной сигнализации и пожаротушения введена в эксплуатацию	01.1	08.4	83283,59
04.08	Справка бухгалтера	Сумма НДС по объектам, введенным в эксплуатацию, начисляется к возмещению	68	19	23660,37

Согласно п.27 Методических указаний фактические затраты, связанные  с приобретением за плату основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), отражаются по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетами учета расчетов:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т 60 «Расчеты с поставщиками и  подрядчиками», 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами».

Сумма налога на добавленную стоимость  по затратам, непосредственно связанным  с приобретением объекта основных средств, отражается проводкой:

Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость  по приобретенным ценностям», субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств»

К-т 60 «Расчеты с поставщиками и  подрядчиками»,  76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами».

При принятии основных средств к  бухгалтерскому учету на основании  надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные  с приобретением основных средств, списываются следующей записью:

Д-т 01 «Основные средства»

К-т 08«Вложения во внеоборотные активы».

Вышеуказанная проводка в отношении  объектов основных средств, подлежащих государственной регистрации, к  которым, например, относятся транспортные средства, здания, производится только после проведения операции по их регистрации.

При приобретении основных средств  у поставщика на территории РФ вычету подлежат суммы налога на добавленную  стоимость, предъявленные поставщиками основных средств и уплаченные им либо уплаченные при ввозе основных средств на таможенную территорию РФ (п.2 ст.171 НК РФ).

Если при приобретении основного  средства налогоплательщик оплачивал  услуги сторонним лицам, например за его доставку, то к вычету принимаются  и суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком перевозчикам. Первоначальная стоимость  основного средства в этом случае формируется из сумм, уплаченных поставщику и исполнителям работ, услуг, связанных с приобретением основного средства.

Исключение составляют некоторые  расходы по приобретению основных средств, являющихся недвижимым имуществом. К  таким расходам относятся платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости. Эти расходы согласно пп.40 п.1 ст.264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Вычеты налога применяются только в отношении товаров (работ, услуг), используемых в операциях, признаваемых согласно гл.21 НК РФ объектами налогообложения, за исключением перечисленных в п.2 ст.170 НК РФ случаев (п.2 ст.171 НК РФ). К ним относится приобретение товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству или реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, местом реализации которых не признается территория РФ и не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ, а также в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл.21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога. При приобретении основного средства в указанных случаях суммы НДС, предъявленные налогоплательщику поставщиками (или уплаченные при ввозе на таможенную территорию РФ), включаются в первоначальную стоимость приобретаемого основного средства и соответственно относятся на расходы через начисление амортизации в составе прямых или косвенных расходов. При последующей реализации (облагаемой НДС) такого основного средства налоговая база для исчисления НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой согласно ст.40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п.3 ст.154 НК РФ).

Если основное средство приобреталось для использования  в операциях как облагаемых, так  и не облагаемых НДС, налогоплательщик в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ обязан суммы НДС частично принять к вычету, а частично включить в стоимость основного средства. НК РФ установлен способ определения пропорции для такого учета сумм НДС. Она определяется исходя из стоимости подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) отгруженных товаров (работ, услуг) в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным основным средствам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Бухгалтерский учет основных средств, поступивших в результате строительства, осуществленного подрядным способом, ведется следующим образом. Стоимость строительства, которое осуществляется подрядной организацией, учитывается по договорным ценам фактически предъявленных ими объемов выполненных работ. При выполнении строительно-монтажных работ подрядным способом на дебет счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” относятся затраты по акцептованным счетам подрядных организаций. При этом производится запись по начислению задолженности организации-подрядчика (кредит счета 60 “ Расчеты с поставщиками и подрядчиками”). Окончание работ оформляется актом с указанием договорной (сметной) стоимости. Моментом ввода объекта в эксплуатацию считается дата подписания акта приемочной комиссией, который в СПК «им. А.Шогенцукова» составляется по форме № КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией». Синтетический учет операций по объектам основных средств, поступивших в результате строительства, осуществленного подрядным способом, представлен в таблице 2.2 (Приложения 10,11).