Учет основных средств и анализ эффективности их использования

НК РФ подразделяет основные средства на амортизируемые и неамортизируемые. Кроме того, в целях налогового учета амортизируемые основные средства делятся на две группы: подлежащие амортизации и не подлежащие амортизации (перечень основных средств, не подлежащих амортизации, приведен в пункте 2 статьи 256 НК РФ).

Амортизируемыми основными  средствами являются те, стоимость  которых погашается путем начисления амортизации. Причем в отличие от бухгалтерского учета глава 25 НК РФ вводит стоимостной критерий отнесения имущества к амортизируемому, который составляет 10 000 рублей.

Основные средства стоимостью до 10 000 руб. включительно амортизируемыми  не являются, а их стоимость подлежит единовременному включению в  состав материальных расходов в момент ввода в эксплуатацию (согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ). Обратите внимание, что это правило является обязательным. Напомним, что в бухгалтерском учете аналогичный порядок списания стоимости основного средства на затраты может быть применен только в том случае, если он закреплен в учетной политике. Следовательно, чтобы не возникало различий, в бухгалтерском учете необходимо использовать правило налогового учета.

Срок полезного использования  амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию в соответствии классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Причем, как мы уже отметили, в пункте 1 данного Постановления указано, что данная классификация может использоваться и для целей бухгалтерского учета.

Данный документ содержит сроки, в течение которых следует  амортизировать то или иное ОС для  целей налогообложения прибыли.

В налоговом учете  первоначальная стоимость основного  средства определяется как сумма  расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение  до состояния, в котором оно пригодно для использования, за минусом НДС  и акцизов.

Этот порядок формирования первоначальной стоимости распространяется как на новые основные средства, так и на бывшие в эксплуатации.

Таким образом, в налоговом  учете приобретенные основные средства, бывшие в эксплуатации, учитываются  не по остаточной стоимости, указанной в документах поставщика, а по сумме фактических затрат организации на их приобретение. Сумма амортизации, начисленная предыдущим собственником, в налоговом учете у нового собственника не учитывается.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 устанавливает обязанность по учету разниц между финансовым результатом, сформированным по данным бухгалтерского учета, и налоговой базой по налогу на прибыль. Согласно ПБУ вся разница между финансовым результатом б/у и налоговой базой по налогу на прибыль подразделяется на постоянные разницы и временные разницы.

Под постоянными разницами  понимаются доходы и расходы, формирующие  бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного  периода и исключаемые из расчета  налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Под временными разницами  понимаются доходы и расходы, формирующие  бухгалтерскую прибыль (убыток) в  одном отчетном периоде, а налоговую  базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 устанавливает обязанность  по учету разниц между финансовым результатом, сформированным по данным бухгалтерского учета, и налоговой  базой по налогу на прибыль. Согласно ПБУ вся разница между финансовым результатом б/у и налоговой базой по налогу на прибыль подразделяется на постоянные разницы и временные разницы.

Под постоянными разницами  понимаются доходы и расходы, формирующие  бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Под временными разницами  понимаются доходы и расходы, формирующие  бухгалтерскую прибыль (убыток) в  одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Постоянные разницы  возникают при получении следующих  доходов (расходов):

доходов или расходов в связи с передачей имущества  в уставный капитал,

доходов в виде процентов за несвоевременный возврат налогов и расходы в связи с несвоевременной и неполной уплатой налогов,

доходов от списания в  установленном порядке сумм кредиторской задолженности перед бюджетом,

доходов в виде безвозмездных  поступлений от материнской или  дочерней компании (имеющих долю в уставном капитале налогоплательщика более 50%),

доходов и расходов прошлых  лет, выявленных в отчетном периоде,

убытков в связи с  участием в совместной деятельности,

расходов на добровольное страхование, за исключением расходов по страхованию, предусмотренных ст. 263,

расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных  средств защиты для службы безопасности,

расходов на подготовку кадров, не принимаемых в целях  налогообложения,

расходов в виде недостач материальных ценностей, если факт отсутствия виновных лиц не подтвержден уполномоченным органом,

расходов на оплату труда, не предусмотренных трудовым или  коллективным договором,

расходов в виде суммы  налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду,

расходов в виде гарантийных  взносов, перечисляемых в специальные  фонды в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации  для снижения рисков на рынке ценных бумаг,

расходов на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей,

расходов в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий  уходящим на пенсию ветеранам труда,

расходов в виде компенсационных  начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства  Российской Федерации,

расходов на оплату путевок  на лечение или отдых, экскурсий  или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников,

расходов в виде сумм выплаченных подъемных сверх  норм, установленных законодательством  Российской Федерации;

расходов на оплату труда  в части сверхнормативных расходов на страхование работников (12% от ФОТ, 3% от ФОТ, 10000руб/год),

сверхнормативных расходов при выплате суточных, полевого довольствия  и рациона для экипажей морских  речных и воздушных судов,

представительских расходов свыше 4% от расходов на оплату труда,

рекламных расходов, в  части нормируемых, свыше 1%,

расходов в виде процентов  по долговым обязательствам перед иностранными организациями (по специальному расчету),

сверхнормативных расходов на компенсацию использования личного  автомобиля или мотоцикла.

сверхнормативных расходов на содержание вахтовых и временных  поселков,

расходы в виде стоимости  материально-производственных запасов, выявленных в виде излишков при инвентаризации, и полученных при демонтаже (в  части сумм превышения стоимости запасов над суммой налога, исчисленной с дохода),

расходы в виде недоамортизированных улучшений в арендуемое имущество,

любые расходы, связанные  с деятельностью, не направленной на получение доходов,

любые экономически неоправданные  расходы,

любые доходы и расходы, связанные с деятельность, результат которой облагается налогом в специальном режиме (ЕНВД),

иные доходы и расходы.

Постоянные разницы  приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств (активов), которые  отражаются бухгалтерской записью:

99 - 68 (68 - 99).

Временные разницы могут  возникать в связи с различиями в правилах учета доходов и  расходов в бухгалтерском и налоговом  учете по следующим операциям:

операции (амортизация, реализация…) с амортизируемым имуществом:

в силу разных (для б/у и н/у) норм амортизации (в т.ч. по причине возможного наследования сроков эксплуатации по имуществу бывшему в употреблении),

в силу разных методов  амортизации,

в силу использования  понижающих и повышающих коэффициентов,

в силу разной первоначально стоимости объекта в бухгалтерском и налоговом учете (в т.ч. по причине переоценки амортизируемого имущества в целях бухгалтерского учета, по причине изготовления объектов амортизируемого имущества собственными силами, по причине разного порядка формирования стоимости)

в силу разного порядка  амортизации капитальных вложений,

в силу различий в определении  состава амортизируемого имущества  в бухгалтерском и налоговом  учете,

в силу разного порядка  признания убытка,

уступка прав требования (в силу специфичного порядка признания убытка в целях налогообложения),

доходов и расходов в  виде суммовых разниц, возникающих  при получении (выплате) авансовых  платежей в счет будущих поставок (покупок),.

при получении убытков (по основной деятельности, по деятельности обслуживающих производств и хозяйств, по ц/б обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, по ц/б не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг,

расходов по освоению природных ресурсов (ОПР),

расходов на НИОКР,

при формировании разных видов резервов в бухгалтерском и налоговом учете (в силу разного порядка их формирования, в силу ограничений на создание резервов в целях налогооблодения),

по расходам на страхование (в силу разно порядка признания  расходов),

при безвозмездном получении  имущества (в силу разного порядка признания доходов),

при учете процентов  по полученным долговым обязательствам,

при учете прочих расходов, связанных с формированием стоимости  активов, признаваемых в целях налогообложения  в составе внереализационных  расходов,

при изготовлении собственными силами материалов, используемых в  производстве,

при формировании расходов текущего периода (в силу разной методики признания расходов в бухгалтерском  и налоговом учете, а также  в силу допущения разной классификации  затрат по видам в бухгалтерском и налоговом учете),

при определении остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных,

расходов по консервации  и расконсервации производств,

доходов и расходов по срочным сделкам 

доходов и расходов по сделкам РЕПО.

доходов по полученным дивидендам (в силу разного срока признания  доходов в налоговом и бухгалтерском  учете),

доходов и расходов по иным операциям.

Временные разницы приводят к возникновению отложенных налоговых  обязательств (активов), которые отражаются бухгалтерской записью:

68 - 77 (09 - 68).

Соответственно, при погашении  временных разниц делаются обратные проводки:

77 - 68 (68 - 09).

Требования к раскрытию  информации в бухгалтерской отчетности

Согласно требованиям  к раскрытию информации, установленным ПБУ 18:

- отложенные налоговые  активы и отложенные налоговые  обязательства отражаются в бухгалтерском  балансе в качестве внеоборотных  активов и долгосрочных обязательств,

- постоянные налоговые  обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства, а также текущий налог на прибыль отражаются в отчете о прибылях и убытках,

- в пояснениях к  бухгалтерскому балансу и отчету  о прибылях и убытках раскрываются 

постоянные и временные  разницы

постоянные налоговые  обязательства, отложенные налоговые активы и обязательства,

а также условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Сложности учета налоговых  разниц

Исходя из определений  постоянных разниц, данных ПБУ 18, они  возникают в тот момент, когда  какой-то доход (расход) учитывается при формировании бухгалтерского финансового результата и не учитывается при формировании налоговой базы. При этом становится известно, что в налоговой базе он не будет учтен никогда. Т.е. данный доход (расход) исключается из системы налогового учета.