Учет основных средств и анализ эффективности их использования

Временные же разницы  возникают в тот момент, когда  какой-то доход (расход) учитывается  при формировании бухгалтерского (налогового) финансового результата и не учитывается  при формировании налоговой базы (бухгалтерской прибыли). Но при этом предполагается, что в будущем он будет формировать налоговую базу (бухгалтерскую прибыль).

Таким образом, в любом  случае налоговые разницы проявляются  в несоответствии значений между  финансовым результатом бухгалтерского учета и финансовым результатом  налогового учета. Только постоянные разницы характеризуются тем, что это несоответствии никогда не будет компенсировано, в то время как временные разницы, предполагают его компенсацию.

Формирование бухгалтерской  прибыли (убытка) и налоговой базы по налогу на прибыль является следствием ведения, соответственно, бухгалтерского и налогового учета, т.е. полного и непрерывного учета объектов в системе бухгалтерского учета и в системе налогового учета. Объектами учета являются основные средства, материалы, готовая продукция … и прочие объекты, учет которых необходим для правильного формирования финансового результата.

В процессе непрерывного учета объекты переносят свою стоимость на счета финансового  результата: формируют финансовый результат  бухгалтерского учета и финансовый результат налогового учета.

С учетом такого понимания  процесса формирования финансового  результата, справедливо утверждать:

налоговые разницы возникают  в случае, когда стоимость какого-то объекта в целях бухгалтерского учета полностью или частично перенесена на финансовый результат, а в целях налогового учета нет, или наоборот.

Если речь идет о временной  разнице, то возникновение разницы  между финансовыми результатами бухгалтерского и налогового учета  является следствием возникновения  такой же (по модулю) разницы между стоимостью соответствующего объекта в бухгалтерском учете и его стоимостью в налоговом учете.

Причем при использовании  одинакового алгоритма вычисления разницы 

(например, если стоимость  (объекта или финансового результата) по данным б/у рассматривать всегда в качестве вычитаемого, а стоимость по данным н/у - в качестве уменьшаемого),

разница между стоимостью объекта в б/у и его стоимостью в н/у, будет равна разнице между  финансовыми результатами б/у и  н/у, взятой с противоположным знаком.

Дт 68 - Кт 99 = 50*24% - условный доход по налогу на прибыль.

Дт 09 - Кт 68 = 50*24% - отложенный налоговый актив

Общая сумма разниц между  бухгалтерской стоимостью всех объектов учета (01, 10, 20, 41…) и их налоговой  стоимостью (Н01, Н10, Н20, Н41…), возникшая за период, при отсутствии в данном периоде постоянных разниц, равна разнице между финансовыми результатами б/у (90, 91) и н/у (Н90, Н91), образовавшейся за период.

Если речь идет только о постоянной разнице, то возникновение  разницы между финансовыми результатами бухгалтерского и налогового учета не связано с возникновением разницы между стоимостью объектов в б/у и в н/у.

При постоянной разнице  бухгалтерская стоимость объекта (часть стоимости) переносится на финансовый результат б/у, в то время  как его налоговая стоимость, хотя и не списывается на финансовый результат н/у, но в то же время и не остается в налоговой стоимости данного объекта. В силу определения постоянных разниц, поскольку данная стоимость не может уменьшать налоговую прибыль, она списывается (снимается) с налогового учета (например, в счет Н00).

Дт 68 - Кт 99 = 50*24% - условный доход по налогу на прибыль.

Дт 99 - Кт 68 = 50*24% - постоянное налоговое обязательство

Переклассификация налоговых  разниц

Определенную сложность  для классификации разниц (в качестве временных или в качестве постоянных) представляют случаи когда, например, в бухгалтерском учете стоимость объекта перенесена (списана) на финансовый результат б/у, а в налоговом нет. И при этом нет уверенности в том, будет ли налоговая стоимость учтена в налоговой базе впоследствии.

Поскольку разница между  финансовыми результатами б/у и  н/у уже возникла (50), возникла и  необходимость классифицировать эту  разницу. Если в данный момент можно  было бы точно знать, что налоговая  стоимость объекта не будет уменьшать налоговую базу, то разница была бы классифицирована как постоянная. Если же такой информации нет, разница видимо будет классифицирована как временная:

Дт 68 - Кт 99 = 50*24% - условный доход по налогу на прибыль.

Дт 09 - Кт 68 = 50*24% - отложенный налоговый актив

Если в следующем  налоговом периоде (или позже) становится известно, что налоговая стоимость  объекта не уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль (т.е. налоговая  стоимость списывается из системы  налогового учета на счет Н00), то возникает необходимость переклассификации разницы из временной в постоянную.

При переклассификации, созданный ранее отложенный налоговый  актив (налоговое обязательство) элиминируется (обратной проводкой), и проводится бухгалтерская запись на сумму постоянного налогового обязательства (актива).

Дт 68 - Кт 09 = 50*24% - списывается  отложенный налоговый актив

Дт 99 - Кт 68 = 50*24% - записывается постоянное налоговое обязательство

Т.е. несмотря на отсутствие в данном отчетном периоде разницы  между финансовым результатом б/у и н/у, бухгалтерские записи по движению отложенных и постоянных налоговых обязательств и активов, тем не менее, делаются. В противном случае на счете 09 останется не обеспеченный наличием временной разницы налоговый актив.

Примеры переклассификации налоговых разниц.

Следует отметить, что  необходимость переклассификации  разниц с временных на постоянные носит не случайный характер, а  имеет определенную степень системности. Такая необходимость может возникнуть в ситуациях, когда формирование финансового результата в бухгалтерском учете опережает формирование налоговой базы. Иными словами, когда бухгалтерская стоимость объектов переносится на финансовый результат раньше, чем их налоговая стоимость. Например:

Бухгалтерская стоимость  основного средства амортизируется быстрее, чем налоговая по причине использования в налоговом учете понижающего коэффициента.

Первоначально это приводит к возникновению отложенного  налогового актива (09-68). Впоследствии, когда не полностью самортизированный объект передается для его использования в деятельности, результат которой не участвует в формировании налоговой базы по налогу на прибыль (ЕНВД, соц. сфера…), или выбывает в связи с безвозмездной передачей, ранее возникший отложенный налоговый актив должен быть переклассифицирован в постоянной налоговое обязательство (68-09, 99-68);

Списание сверхнормативных (с точки зрения налогового учета) расходов.

В бухгалтерском учете  такие расходы не имеют ограничений  для их признания в целях формирования финансового результата. В целях налогового учета они не должны уменьшать налоговую базу. Поскольку нормы таких расходов, в большинстве случаев, определяются по окончании налогового периода (рекламные, представительские, страхование работников), то при их возникновении возможны следующие подходы:

- сверхнормативные расходы, продолжают учитываться на счетах налогового учета (например, Н97) до конца налогового периода, для наблюдения за возможностью их признания. Поскольку в данном случае возможность признания сверхнормативных расходов в налоговом учете сохраняется, разница, возникшая в связи тем, что в б/у они уже признаны, будет носить временный характер (09-68). По окончании налогового периода эти расходы, в части не соблюдения норматива, должны быть исключены из налогового учета. Соответственно, произойдет переклассификация части временной разницы в постоянную (68-09, 99-68);

- сверхнормативные расходы, исключаются из налогового учета. В этом случае возникшая первоначально разница будет квалифицирована как постоянная и создаст постоянное налоговое обязательство (99-68). Если же по окончании налогового периода станет ясно, что данные расходы укладываются в норматив, потребуется переклассификация постоянной разницы во временную.

Дт68-Кт99 проводка относится  к переклассификации,

Дт09-Кт68 проводка относится  к переклассификации,

Дт68-Кт09 проводка по списанию отложенного налогового актива в  связи с признанием расходов в  налоговом учете в конце периода.

Поскольку возникший  отложенный налоговый актив в  тот же момент и списывается, для корректировки достаточно только одной проводки (68-99)

Убытки налогового учета, в отличие от убытков бухгалтерского учета, разрешено переносить на будущее. Поэтому перенос налоговых убытков  сопровождается возникновением временной  разницы и соответствующей записью отложенного налогового актива (09-68). Если данный убыток так и не будет перенесен в течение 10 лет, потребуется переклассификация временной разницы в постоянную (68-09, 99-68.)

Переклассификация временных  разниц в постоянные может быть связана также:

- с исключением (списанием)  из налогового учета расходов  по недостачам в случае не  получения документов, свидетельствующих  об отсутствии виновных лиц,

- с исключением (списанием)  из налогового учета недоамортизированных  улучшений в арендованное имущество,

- с созданием резервов  под предстоящие расходы и  отложением доходов на будущее,

- с другими учетными  ситуациями.

Окончательная точная квалификация налоговых разниц возможна только тогда, когда известна окончательная «судьба» как бухгалтерской, так и налоговой стоимости объекта в части их влияния на финансовый результат, соответственно, бухгалтерского и налогового учета. Во всех других случаях нельзя исключить переклассификацию первоначально признанных разниц.

Возможна переклассификация  как временных положительных (т.е. формирующих отложенные налоговые активы) в постоянные, так и временных отрицательных (т.е. формирующих отложенные налоговые обязательства) в постоянные, хотя это происходит и значительно реже. Кроме того, возможны также случаи, когда требуется переклассификация постоянных разниц во временные.

Таким образом, точность определения вида возникшей разницы  не может быть всегда стопроцентной. Учет налоговых разниц, объективно не может обойтись без предварительных  выводов, по мере уточнения которых могут уточняться (корректироваться) и бухгалтерские записи.

    Кроме случаев переклассификации, другим сложным моментом в учете налоговых разниц является выбор варианта отражения временных разниц. Один и тот же доход, отраженный на счетах финансового результата бухгалтерского учета без отражения в налоговой базе, может, как формировать отложенное налоговое обязательство 68 - 77, так и погашать отложенный налоговый актив 68 - 09. Соответственно, один и тот же расход, отраженный на счетах финансового результата бухгалтерского учета без отражения в налоговой базе, может, как формировать отложенный налоговый актив 09 - 68, так и погашать отложенное налоговое обязательство 77 - 68. То же справедливо и при учете доходов и расходов в налоговой базе, без отражения их на счетах финансового результата бухгалтерского учета.

Способ учета здесь  будет зависеть от того, какая стоимость  объектов учета (бухгалтерская или  налоговая) быстрее переносится  на финансовый результат. Причем определить это - не простая задача, поскольку перенос стоимости объекта учета на финансовый результат, как правило, не происходит в один этап, а представляет собой процесс, длительность которого зависит от многоступенчатости производства, наличия остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции и др. критериев.

Операционный метод  учета временных разниц

Для правильного учета  временных разниц возникает необходимость  вести наблюдение за возникшим в  результате конкретной хозяйственной  операции расхождением в оценке объектов учета в системе бухгалтерского учета и их оценкой в системе налогового учета, до тех пор пока сумма этого расхождения не будет полностью включена в финансовый результат (и бухгалтерского, и налогового учета).

НАПРИМЕР.

1. При начислении амортизации  образовалась разница между суммой амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Разница возникла по причине использования разных методов амортизации и разных ускоряющих коэффициентов.

Дт20 - Кт02 = 100

ДтН20 - КтН02 = 80

2. Часть себестоимости  отчетного периода отнесена на капитальные вложения:

Дт08 - Кт20 - в бухгалтерском  учете,

в налоговом учете, в  силу его специфики, себестоимость  периода на капвложения не списана.

Часть себестоимости  отчетного периода включена в  стоимость готовой продукции:

Дт43 - Кт20 - в бухгалтерском учете,

ДтН43 - КтН20 - налоговом  учете.

Часть себестоимости  осталась в незавершенном производстве:

Дт20 - в бухгалтерском  учете,

ДтН20 - налоговом учете.