Учет основных средств и анализ эффективности их использования

3. Часть готовой продукции  переведена на склад материалов (списание готовой продукции в бухгалтерском учета производится по методу ЛИФО, а в налоговом учете по средней себестоимости):

Дт10 - Кт43 - в бухгалтерском  учете,

ДтН10 - КтН43 - налоговом  учете.

Часть готовой продукции  отнесена на себестоимость:

Дт20 - Кт43 - в бухгалтерском  учете,

ДтН20 - КтН43 - налоговом  учете.

И только часть готовой  продукции реализована:

Дт90 - Кт43 - в бухгалтерском  учете,

ДтН90 - КтН43 - налоговом  учете.

При совершении хозяйственной  операции - начисление амортизации - возникла налоговая разница.

Другие хозяйственные операции, совершенные за отчетный период, привели налоговую разницу в движение.

Она перемещалась как  в системе бухгалтерского учета (20->08, 20->43->90, 43->10, 43->20), так и  в системе налогового учета (Н20->Н43->Н90, Н43->Н10, Н43->Н20).

Только часть данной налоговой разницы в отчетном периоде повлияла на формирование финансового результата (Дт90).

Причем, тот факт, что  стоимость амортизации, начисленной  в бухгалтерском учете (Дт20-Кт02), оказалась больше амортизации, начисленной  в налоговом учете (Дт20-Кт02), автоматически не означает, что до себестоимости реализованной продукции в отчетном периоде дойдет больше именно бухгалтерской амортизации (Дт90), нежели налоговой (ДтН90). Этому препятствуют расхождения в бухгалтерском и налоговом учете, связанные с формированием стоимости капитальных вложений; с формированием стоимости незавершенного производства; со списанием стоимости готовой продукции.

Для того, чтобы определить, как повлияла разница, возникшая  при начислении амортизации на разницу  финансовых результатов отчетного периода, необходимо обеспечить сквозной аналитический учет (и бухгалтерский и налоговый) в разрезе этой операции.

Только тогда мы сможем однозначно определить в чем причина  того, например, что бухгалтерская  себестоимость реализованной продукции в отчетном периоде оказалась больше, чем в налоговом:

либо возник отложенный налоговый актив (09-68),

либо погашена часть  отложенного налогового обязательства (77-68)

Иначе говоря, учет временных  разниц требуется вести в разрезе  хозяйственных операций, приведших к возникновению расхождения между их оценкой в системе бухгалтерского и в системе налогового учета.

Состав аналитической  информации для обеспечения такого учета может выглядеть следующим  образом:

- операция (операция, приведшая к возникновению разницы)

- сумма налоговой разницы

- объект учета(полная идентификация объекта учета в разрезе всех его аналитических признаков, в стоимости которого учтена налоговая разница)

- система учета (принадлежность к бухгалтерской или налоговой системе учета)

- ставка (ставка по которой обложена разница)

Необходимо понимать, что с момента возникновения  расхождения в бухгалтерской  и налоговой оценке объектов учета  до того момента, пока сумма возникшего расхождения (разницы) будет полностью  перенесена на финансовый результат, как в системе бухгалтерского, так и в системе налогового учета, может пройти очень много времени. Следует предположить, что в силу существования в учете обратных процессов (Дт10-Кт43, Дт20-Кт43) какие-то разницы, так никогда и не будут полностью включены в финансовый результат. Все это приведет к тому, что количество аналитической информации, обеспечивающей учет налоговых разниц, будет непрерывно увеличиваться.

Учет и обработка  постоянно увеличивающейся базы данных, которые должны быть обеспечены при ведении операционного метода учета налоговых разниц, задача, не реализуемая в автоматизированноых системах учета.

Кроме того, правильная фиксация каждой операции приводящей к возникновению  налоговых разниц, при всем многообразии таких операций, задача сама по себе не простая. Поэтому невозможно полностью исключить вероятность возникновения ошибки. Тем более, невозможно исключить ошибки в случаях, требующих переклассификации разниц.

Практическая невозможность  поддержания автоматизированного учета и вероятность допущения ошибок делают операционный метод учета налоговых разниц для крупных учетных систем малопригодным.

Объектный метод учета  временных разниц.

В отличие от операционного  при объектном методе учета налоговых  разниц количество учетной информации строго ограничено количеством объектов учета, бухгалтерская и налоговая оценка которых может отличаться.

Объектный учет предполагает постоянное (с заданной периодичностью) сравнение остатков бухгалтерской  стоимости объектов учета с их налоговой стоимостью, сравнение финансовых результатов бухгалтерского и налогового учета, анализ полученных результатов и динамики их изменения.

Собственно разница  между бухгалтерской и налоговой  стоимостью объектов учета признается временной объектной разницей. Временная объектная разница формирует отложенные налоговые активы и обязательства, которые отражаются в порядке, предусмотренном ПБУ 18.

Любой объект учета с  течением времени переносит свою стоимость на финансовый результат. Поэтому любая разница между  бухгалтерской и налоговой стоимостью объекта через какое-то время  нивелируется. В этом смысле разница  между бухгалтерской и налоговой  стоимостью объекта учета признается временной разницей. Однако это именно объектная разница, и она может отличаться от временной разницы в смысле определения, данного ПБУ 18.1

Отличие образуется в  случае, если либо бухгалтерская, либо налоговая стоимость (часть стоимости) объекта исключается из системы учета.

В данном случае возникновение  временной объектной разницы  не приводит к возникновению разницы  между финансовыми результатами бухгалтерского и налогового учета.

Однако часть налоговой  стоимости объекта исключена из системы налогового учета, а значит, уже никогда не окажет влияние на налоговую базу. В то же время соответствующая ей бухгалтерская стоимость объекта, еще не оказала влияние на бухгалтерский финансовый результат. Причем предполагается, что в будущем она такое влияние окажет. Т.е. между бухгалтерской и налоговой стоимостью объекта возникает разница которая потенциально (в будущем) скажется на разнице в финансовых результатах бухгалтерского и налогового учета.

Иными словами, сложившуюся  ситуацию можно определить, как возникновение потенциальной постоянной разницы.

Таким образом, вместо временной  разницы, которая представляет собой  фактически отклонение налогового финансового  результата (налогооблагаемой прибыли) от бухгалтерского финансового результата, можно использовать сумму значений:

временной объектной  разницы + потенциальной постоянной разницы.

Учет обычной постоянной разницы при этом не претерпевает никакого изменения.(рисунок 2)

Как мы уже отметили выше, посчитать временную объектную  разницу несложно. Достаточно периодически (на конец отчетного периода) сравнивать стоимость объектов учета в системе бухгалтерского и в системе налогового учета. Выявлять разницу и определять динамику ее изменения.

Учет постоянной разницы  не меняется. Но он и не представляет большой сложности, поскольку не возникает необходимости получения какой-либо глубокой аналитической информации. В отличие от временных разниц, постоянные (и налогооблагаемые, и вычитаемые) отражаются на одном и том же счете (99). Поэтому нам не надо выяснять, какую проводку делать, как в случае со временными: толи возникновение налогового актива (Дт09-Кт68), толи уменьшение налогового обязательства (Дт77-Кт68). Кроме того, влияние постоянных разниц на расхождение между финансовыми результатами бухгалтерского и налогового учете всегда однополярно: они либо уменьшают налогооблагаемую прибыль по сравнению с бухгалтерской прибылью, либо увеличивают. Поэтому ни о каком учете в разрезе операций речи здесь не идет.

При известном значении Временной объектной разницы и Постоянной разницы значение Постоянной потенциальной разницы может быть получено расчетным путем.

Преимущества объектного метода учета временных разниц.

Объектный метод учета  налоговых разниц:

- не имеет препятствий  для автоматизации,

- не требует участия пользователя (кроме случаев выявления постоянных разниц на счетах финансовых результатов),

- устойчив к ошибкам  пользователя,

- не требует специальных  учетных механизмов, для выявления  случаев необходимости переклассификации  разниц. Настроенный расчетный механизм автоматически решает эту проблему.

- автоматически отрабатываются  сложные ситуации, возникающие при  изменении налоговых ставок.

Кроме отмеченных преимуществ, временная объектная разница, выявляемая при объектном методе (учитывающая  отличие налоговой оценки объекта от его бухгалтерской оценки), - экономически значимый и важный управленческий показатель, востребованный кроме всего прочего в международном учете (МСФО 12). Он позволяет точно отразить налоговые резервы: будущие налоговые расходы или налоговые доходы, которые возникнут при полной компенсации (переносе на финансовый результат) стоимости того или иного объекта.

   3. Анализ движения и эффективности использования основных средств

в коммерческой организации.

3.1. Анализ состава, структуры и движения основных средств

При анализе объектов основных средств организации в первую очередь устанавливается наличие, объем, состав, структура основных фондов, т.е. определяется их удельный вес в отношении производственных и непроизводственных основных фондов, активной и пассивной части основных средств. Также исследуется динамика изменения структуры основных средств по сравнению с началом и концом отчетного года и по сравнению с разработанным бизнес - планом.

Необходимо учесть, что  анализ структуры основных средств должен установить, насколько изменилась пропорция между производственными и непроизводственными фондами, между активной и пассивной частью, между отдельными элементами внутри производственных фондов. Принято выделять активную часть (рабочие машины, технологическое оборудование) и пассивную часть основных средств, а также отдельные подгруппы в соответствии с их функциональным назначением (здания производственного назначения, склады, транспортные средства). Детализация основных средств по функциональной роли на активную и пассивную части необходима для выявления резервов в целях повышения эффективности использования основных средств на основе оптимизации их структуры. В качестве результата анализа большой интерес представляет соотношение активной и пассивной частей, так как от их оптимального соотношения во многом зависят показатели технического состояния основных средств, которые нами рассматриваются в дальнейшем.

При проведении анализа структуры основных средств исследуются данные приложения к бухгалтерскому балансу, т.е. определяется их наличие на начало года, объем поступления основных средств в течение отчетного периода, выбытие объектов, а также наличие основных средств на конец отчетного года. Результаты анализа движения основных средств СПК «им. А.Шогенцукова» представлены в табл.3.1.

Таблица 3.1

Анализ состава и  структуры основных средств СПК «им. А.Шогенцукова»

Виды основных средств	На начало года 2012		На конец года 2012		Изменение
	сумма	удельный вес, %	сумма	удельный вес, %	сумма	удельный вес,%
Здания	79954	54,46	79954	53,16
Сооружения	20494	13,96	20494	13,63
Машины и оборудование	13624	9,28	16194	10,77
Транспортные средства	4800	3,27	5006	3,33
Призводственный и хо зяйственный инвентарь	48	0,03	48	0,03
Рабочий скот	139	0,09	147	0,10
Продуктивный скот	8489	5,78	9274	6,17
Многолетние насаждения	5	0,00	5	0,00
Другие виды основных средств	19253	13,11	19267	12,81
Итого	146806	100	150389	100
в т.ч.
производственные	130298	88,76	133877	89,02
- растениеводства	35431	24,13	36446	24,23
- животноводства	94867	64,63	97431	64,79
непроизводственные	16508	11,24	16512	10,98