Общая аудиторская проверка расчетных операций

 

3. Аудит и анализ дебиторской  задолженности

 

3.1 Задачи аудита и  информационная база аудита

 

Аудит представляет собой независимую  проверку аудиторами и аудиторскими организациями финансовой отчетности и иных документов юридических и  физических лиц, оценки достоверности  и соответствия совершенных финансовых и хозяйственных операций законодательству Республики Казахстан. Видами аудита являются обязательный аудит и инициативный аудит. Обязательный аудит проводится в случаях, установленных законодательством 'Республики Казахстан. Инициативный аудит  проводится по инициативе аудируемого  субъекта с учетом конкретных задач, сроков и объемов аудита предусмотренных  договором на проведение аудита между  аудируемым субъектом аудитором, аудиторской  организацией.

Основополагающими документами информационной базы аудита являются: Закон Республики Казахстан об аудиторской деятельности от 20 ноября 1998г. с изменениями и  дополнениями, казахстанские стандарты  аудита, некоторые статьи Конституции  РК, положения и нормативные акты, утвержденные Палатой аудиторов  РК, Департаментом бухгалтерского учета  РК, а также: финансовая отчетность проверяемого предприятия, учетные  регистры (журналы-ордера), первичные  документы данного хозяйствующего субъекта.

В методологии аудита есть общепринятые позиции. План аудиторской проверки, используемый для большинства предприятий, состоит из следующих процедур, каждая из которых требует получения  выходного документа:

Получение справочной информации о  предприятии.

Аудит учредительных документов. Устава.

Аудит учетной политики.

Аудит организации бухгалтерского учета и отчетности

Аудит состояния бухучета и отчетности.

Аудит по направлениям:

Безналичные расчеты;

Кассовые операции;

Учет товарно-материальных ценностей;

Учет основных средств;

Расчеты с подотчетными лицами;

Учет расчетов с поставщиками и  покупателями;

Учет заработной платы;

Расчеты с бюджетом и внебюджетными  фондами

Составление аудиторского заключения.

Для каждого раздела аудита по направлениям для конкретного предприятия  может быть разработана своя программа  на базе типовой.

Методы аудита. Для проведения аудиторской  проверки любого вида имущества применяются  специальные приемы и методы контроля. Методы проверки принято подразделять на две группы: методы фактической  проверки; методы документальной проверки. К основным методам фактической  проверки, которыми могут пользоваться аудиторы, исходя из права самостоятельно определять формы и методы проверки, руководствуясь требованиями нормативных  актов и условий договора с  субъектом или содержания поручения  государственных органов, относятся:

Ё осмотр;

Ё обследование;

Ё инвентаризация;

Ё контрольный запуск сырья и  материалов в производство;

Ё лабораторный анализ качества материалов, товаров, сырья и готовой продукции;

Ё экспертная оценка;

Ё опрос;

Ё проверка объемов выполненных  работ.

Осмотр. С помощью этого метода можно выяснить, например, условия  хранения имущества, документов; состояние  производственных, складских торговых помещений. Осмотру подвергают разнообразные  объекты: территорию, места хранения материальных активов, документов, производственное и торговое оборудование, готовую  продукцию, контрольно-кассовые машины. В процессе осмотра могут быть обнаружены доказательства, свидетельствующие  о нарушениях или злоупотреблениях.

Обследование. Обследование представляет собой как бы продолжение осмотра, но с одновременным ознакомлением  с документами как нормативными, так и оправдательными; с получением объяснений от ответственных лиц. Эффективные  результаты дает обследование при проверках  технологии производства продукции  в цехах, порядка приема, хранения, отпуска и реализации продукции, товаров.

Инвентаризация. В соответствии с  законом "О бухгалтерском учете" предприятия обязаны проводить  инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой необходимо проверять  и документально подтверждать их наличие, состояние и оценку.

Основными целями инвентаризации в  соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, (далее - Методические указания) являются:

Ё выявление фактического наличия  имущества;

Ё сопоставление фактического наличия  имущества с данными бухгалтерского учета;

Ё проверка полноты отражения в  учете обязательств.

Инвентаризация является наиболее эффективным методом фактической  проверки достоверности показателей  баланса, являющегося составной  частью бухгалтерской отчетности. Разновидностью выборочных инвентаризаций являются контрольные  проверки с целью определения  правильности включения инвентаризационной комиссией в опись фактических  остатков материалов, денежных средств, товаров и иного имущества. К  порядку проведения инвентаризации предъявляются определенные требования. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации может  служить основанием для признания  ее результатов недействительными. Очень важно, чтобы к документам, представляемым для оформления описания недостачи ценностей и порчи  сверх норм естественной убыли, были обязательно приложены решения  следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с  виновных лиц, либо заключение о факте  порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих  специализированных организаций (инспекций  по качеству и др.).

Данные результатов инвентаризаций, проведенных в отчетном году, должны быть обобщены в организации в  ведомости результатов, выявленных инвентаризацией.

Работа аудитора - это строго организованный процесс, которому присущи определенные этапы и порядок ведения и  составления документации, проведения аудиторских процедур.

1) ознакомление с предприятием;

2) заключение договора на аудиторскую  проверку;

3) составление плана и программы  аудита;

4) аудит показателей финансовой  отчетности;

5) составление отчета по результатам  аудита и представление его  клиенту, а также подписание  акта приемки-сдачи работ по  договору об аудиторской проверке.

В соответствии с Законом об аудиторской  деятельности в Республике Казахстан  основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности  финансовой отчетности и соответствия совершаемых финансово-хозяйственных  операций законодательству. С другой стороны, клиенту необходимы рекомендации по оптимизации налогового планирования отражению в учете различных  работ, договоров, операций. Поэтому  словами, аудитор должен удовлетворить  клиента, не вступая в противоречия с действующей нормативной базой. Однако общий аудиторский план остается объектом непосредственно аудиторской  ответственности.

Кроме названной, целями аудита могут  быть: экспертиза оценки состояния  бухгалтерского учета и системы  внутреннего контроля; подтверждение  данных проспекта эмиссий акций  и других ценных бумаг; анализ показателей  финансовой отчетности и разработка предложений по укреплению рыночной устойчивости предприятия; консультирование по вопросам, интересующим клиента, и  т.д.

Одна из основных его целей - оценка аудиторского риска и составление  аудиторских процедур, необходимых  для снижения его до допустимо  низкого уровня.

Аудиторский риск - это субъективно  установленный уровень риска, который  готов взять на себя аудитор, и  состоящий в том, что в финансовой отчетности будут обнаружены существенные погрешности уже после завершения аудита и представления положительного аудиторского заключения. Он включает в себя три компонента: неотъемлемый риск, риск внутреннего контроля и  риск не обнаружения.

Неотъемлемый, или собственный, риск - это подверженность финансовой отчетности существенным погрешностям при условии  отсутствия внутреннего контроля.

Риск внутреннего контроля - это  риск, который заключается в том, что ошибки в остатках счетов или  видах операций могут быть существенными  в отдельности или в совокупности с другими ошибками до выявления  или исправления с помощью  систем учета и внутреннего контроля. Иными словами, это риск, связанный  с тем, что системы учета и  внутреннего контроля своевременно не предупредили о возникновении  ошибки или не обнаружили ее.

Риск не обнаружения - это риск, который заключается в том, что  процедуры аудиторской проверки на материальность не позволяют обнаружить искажение, которое содержится в  остатках счетов или видах операций и может быть существенным, превышающим  допустимую величину, сели такие ошибки имеются. Иными словами, риск не обнаружения - риск, что ошибки, пропущенные системой внутреннего контроля, не будут обнаружены аудитором.

 

3.2 Аудит состояния дебиторской  задолженности

 

С переходом к рыночным отношениям аудиторская деятельность в нашей  стране получает все большее развитие. В мировой практике аудиторский  контроль не является новшеством и  широко применяется во всех сферах деятельности. Независимый контроль (аудит) проводится аудиторами, аудиторными  организациями, осуществляющими свою деятельность на договорной коммерческой основе за счет заказчика-клиента (проверяемого субъекта).

Главная цель аудиторской проверки деятельности экономических субъектов  предпринимательства заключается  в подтверждении достоверности  показателей их финансовые отчеты.

В Республике Казахстан проведена  большая работа по созданию независимого аудиторского контроля, подготовке кадров аудиторов и лицензированию их деятельности, регламентации профессиональных обязанностей, прав и ответственности аудиторов  в соответствии с принятыми отдельными законодательными актами, в т. ч. стандартами  аудита.

Типовой план проверки любой аудиторской  компании включает в себя и аудит  дебиторской задолженности хозяйствующего субъекта. В то же время в актах  аудиторских проверок не всегда находит  достаточное отражение этот аспект финансово-хозяйственной деятельности аудируемого предприятия. Как правило, освещение этого вопроса ограничивается констатацией фактов образования задолженности  с указанием даты ее возникновения  и перечисления предприятий - дебиторов. Вместе с тем дебиторская задолженность  может иметь определяющее значение в жизнедеятельности предприятия, поскольку такая задолженность - это всегда отвлечение оборотных  средств.

Аудит дебиторской задолженности  включает в себя проверку расчетных  операций, спорными долгами и претензиями, исполнительными документами и  другими расчетными отношениями. Используя  сплошные и выборочные наблюдения, основанные на первичной документации, выявляется устойчивая задолженность  с первоочередным ее исследованием. При этом проверяется достоверность  учетных данных по каждой расчетной  операции за аудируемый период, далее  по аналитическому учету определяется сумма задолженности по отдельным  дебиторам. В целом методика проведения аудита дебиторской задолженности  сложностей не имеет, требуется лишь сплошное изучение документа, касающихся данного вопроса. Первые годы рыночной экономики характеризовались высоким  уровнем инфляции, резким спадом производства и в то же время бурным подъемом предпринимательства. Предпринимательством занялась значительная часть населения, в том числе и далекая от понимания законов не только экономики. Если, например для крупных промышленных и торговых предприятий возникновение  дебиторской задолженности отчасти  стало следствием возникшей проблемы неплатежей, то у ряда небольших  и средних предприятий возникновение  такой задолженности было связано  с иными причинами, а именно нежеланием платить налоги и существовавшей в те годы проблемой повсеместного  недостатка наличных денег. Резкое нарастание массы дебиторской задолженности  у некоторых предприятий стимулировалось  так называемым обналичиванием или переводом денежных средств с расчетного счета в наличные деньги посредством вторых, а иногда и третьих лиц. Осуществлялось оно, как правило, незамысловато, путем перевода денег безналичным расчетом соответствующей фирме, однако такой расход требовал обоснования, и перечисление осуществлялось как бы за приобретение товара, операция оформлялась необходимыми документами. Возникала дебиторская задолженность, которая в учете могла числиться значительное время. В отдельных случаях задолженность исчезла с появлением на счетах бухгалтерского учета и балансе стоимости несуществующего товара. При этом он приходовался и числился в дальнейшем по цене, отраженной в расчетно-платежных документах. Отсутствие товара в таких случаях легко было установить инвентаризацией товарно-материальных запасов, но как в то время, так и сейчас инвентаризации осуществляются в редких случаях. Деньги обесценивались стремительно и через полгода или год, путем внесения в кассу денег в сумме, равной балансовой стоимости товара, он списывался как реализованный за наличный расчет. К слову сказать, по правилам налогообложения того периода НДС не возникал, так как товар реализовывался как бы по цене первоначального приобретения. Возможно, для нейтрализации последствий таких операций и была определена налогооблагаемая база для НДС, как оборот по реализации, при этом если товар списывается ниже стоимости его приобретения, то НДС начисляется на стоимость реализуемого товара, но не ниже сложившихся в учете затрат на его приобретение. В то же время по учтенному, но не существующему товару НДС относился в зачет, при этом при списании его ниже себестоимости НДС к начислению не возникал, и бюджет становился должником такого предприятия, т.е. возникала дебиторская задолженность теперь уже по налогу. В период высокой инфляции дебиторская задолженность быстро теряла в цене, и списание ее происходило безболезненно, а после введения национальной валюты - простым округлением до десятых, а то и до сотых тысяч тенге. Позднее списание дебиторской задолженности стало проблематичным, и применяться стали так называемые взаимозачеты. Ни в коем случае не утверждая, что любая дебиторская задолженность является результатом незаконных операций, тем не менее результаты аудиторских проверок прошлых лет говорят о том, что в некоторых случаях таким путем списывалась нереальная дебиторская задолженность. Налоговое законодательство на такие прецеденты среагировало адекватно. Теперь дебиторская задолженность, списанная в бухгалтерском учете на убытки на основании истечения срока исковой давности, а также нереальной к взысканию в целях налогообложения, в расчет не принимается. Что касается взаимозачетов, то очевидно, что при списании требований и обязательств несопоставима стоимость дебиторской задолженности, образовавшейся скажем, в 1993-94 гг., и кредиторской задолженности, возникшей в 1996-97 гг. Понятно, что такие показатели несопоставимы по реальной стоимости денег во времени, хотя в суммовом выражении они, как правило, при взаимозачетах идентичны. Здесь мы касаемся вопроса списания и кредиторской задолженности, но это тема для отдельного обсуждения. В определенный момент остро встала проблема взаимных платежей между хозяйствующими субъектами, что соответственно явилось причиной снижения налоговых поступлений в бюджет. Метод начисления дохода по мере отгрузки товара, оказания услуг и выполнения работ первоначально был введен в бухгалтерском, а затем и в налоговом учете. Существующее налоговое законодательство не акцентирует внимание на дебиторской задолженности, единственное условие отнесения ее на вычеты является истечением 2 - летнего срока по сомнительному долгу и только при условии ведения в последние 2 года учета методом начисления. Таким образом, дебиторская задолженность по оказанию услуг означает и начисление дохода с соответствующими налоговыми обязательствами. По истечении установленного срока оплаты такая задолженность признается сомнительным долгом. По прошествии 2 лет эти долги относятся на вычеты. Налоговое законодательство при признание долгов сомнительными не расшифровывает их признаков и обоснований. Следует подчеркнуть, что в бухгалтерском учете и системе налогообложения подход к дебиторской задолженности имеет существенные отличия. Поэтому при аудите этого аспекта результатов деятельности предприятия следует разграничивать и его освещении в акте аудиторской проверки. Учитывая изложенное и опыт аудиторских проверок за ряд лет, можно в общих чертах сформулировать задачи аудита дебиторской задолженности:

необходимо установить причины  образования задолженности;

выяснить, насколько правильно  отражены по статьям баланса соответствующие  остатки задолженности.

Проверке подвергаются основные операции по расчетам с установлением реальности, достоверности и законности расчетных  операций по дебиторской задолженности. Известны факты, когда одно предприятие  отгружает другому товар, при  этом поставки осуществляются в течение  длительного периода по разным контрактам. В то же время другое предприятие  также производит отпуск товара своему партнеру, но уже по другим контрактам. Предприятия, как те, так и другие, являются одновременно по отношению  друг к другу и дебиторами и  кредиторами. В определенный момент предприятия, в силу невозможности  рассчитаться между собой денежными  средствами, либо осуществляют взаимозачет  требований и обязательств, либо переоформляют  задним числом взаимной поставки как  бартерные сделки. Последняя процедура  находится вне сферы компетенции  аудита.

Возможно, в бухгалтерском учете  отразить погашение и дебиторской  и кредиторской задолженности на основании акта о взаимозачете. Однако в налоговом учете такое списание дебиторской задолженности произойдет незамеченным, возможно, следовало  бы подождать два года и затем  сумму задолженности, как сомнительный долг, учесть в вычетах. Тем более  что и другому предприятию, списавшему свою кредиторскую задолженность, пользы такое списание тоже не принесет, так как любое списание требований для предприятия является его доходом, включенным в совокупный годовой доход.

Значительные суммы дебиторской  задолженности крайне отрицательно сказываются на платежеспособности предприятия и ликвидности баланса. Существование длительное время  дебиторской задолженности и  одновременно убытка, переходящего из года в год, свидетельствует о  том, что предприятие живет в  долг, т.е. за счет заемных или временно находящихся в его распоряжении средств. Применение методов финансового  анализа может достаточно полно  раскрыть влияние дебиторской задолженности  на финансово-хозяйственной деятельности за период деятельности предприятия. Такой  анализ необходимо проводить не только при аудите дебиторской задолженности, но и в целом по перечню вопросов плана аудиторской проверки.

Проверке следует подвергать все  статьи дебиторской задолженности  с изучением первичной документации, сопоставляя их данные с показателями, отраженными в учете, а также  контрактов, договоров с целью  установления законности, достоверности  и соответствия произведенной операции, результатом которой является возникновение  дебиторской задолженности.