Облік і аудит нематеріальних активів та відображення їх у системі звітності підприємства

Всі етапи проведення аудиторської перевірки підлягають обов'язковому документуванню, тобто відображенню отриманої інформації в робочих документах аудитора відповідно до вимог МСА 230 [28, c.21-26].

Плануючи перевірку обліку нематеріальних активів, аудитор аналізує, які дії й операції призводять до помилок і викривлень даних фінансової звітності підприємства щодо питань нематеріальних активів. Аудиторська оцінка залишків на бухгалтерських рахунках і укладених угод дає змогу вирішити, які питання і статті фінансової звітності слід проаналізувати, які вибірки використати і які аналітичні процедури провести.

Завершальним етапом аудиту є складання аудиторського висновку, тобто аудитор оформляє результати своєї перевірки у вигляді висновку і звіту. Аудиторський висновок – це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора, аудиторської фірми, який складається у встановленому порядку і містить в собі висновок щодо достовірності звітності, повноти й відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.

Згідно зі ст. 23 Закону України «Про аудиторську діяльність» діяльність аудиторських фірм обмежена наданням аудиторських послуг та видами робіт, які безпосередньо стосуються надання аудиторських послуг – консультацій, перевірок або експертиз. Аудитори і аудиторські фірми не мають права безпосередньо брати участь у виробничому процесі на підприємстві або впливати на нього. Ця законодавча норма обумовлена існуванням двох форм проведення аудиту, які мають різну мету, - це внутрішній і зовнішній аудит.

Внутрішній аудит здійснюється всередині самої організації за вимогою керівництва підприємства аудиторами, які працюють у цій організації, і тією чи іншою мірою виконання їхніх функцій залежить від впливу керівництва підприємства. Тому внутрішній аудит не можна вважати незалежним і об’єктивним. Проте це не зменшує його значення і важливості як невід’ємної частини контролю. Внутрішній аудит – складник системи внутрішньогосподарського контролю підприємства. Мета внутрішнього аудиту нематеріальних активів — допомогти працівникам підприємства ефективно використовувати об’єкти інтелектуальної власності та майнових прав у процесі діяльності підприємства. Внутрішній аудит нематеріальних активів проводять аудитори, які безпосередньо працюють в цій організації. Як характерну особливість їх позиції доцільно підкреслити думку професора В.І. Подольського про те, що в невеликих організаціях, де відсутні штатні аудитори, проведення внутрішнього аудиту можна доручити ревізійній комісії підприємства чи аудиторській фірмі на договірній основі [3, c.14].

Внутрішній аудит на підприємстві здійснюється в інтересах керівництва підприємства. Однак у такому разі незахищеними залишаються інтереси власників підприємства (засновників, акціонерів, власників), особливо тих, для яких відповідно до чинного законодавства проведення щорічного зовнішнього аудиту не є обов’язковим. До інститутів внутрішнього аудиту належать ревізори, яких призначають власниками економічного суб’єкта, ревізійні комісії, внутрішні аудитори чи групи внутрішніх аудиторів.

Провідне місце в структурі організації внутрішнього аудиту нематеріальних активів належить раціональній побудові його апарату та оптимальному застосуванню його організаційних форм.

Залежно від розподілу праці співробітників сфери контролю й побудови служби внутрішнього аудиту розрізняють централізовану та децентралізовану її форми (рис. 3.1 і рис. 3.2).

 

Рис.3.1. Централізована форма організації внутрішнього аудиту

При централізованій формі організації внутрішнього аудиту аудитори перебувають у штаті бухгалтерії й підпорядковуються головному бухгалтерові в адміністративному і методологічному відношенні.

При децентралізованій – аудитори виділені в самостійний структурний підрозділ. Загальне керівництво службою внутрішнього аудиту здійснює начальник, який безпосередньо підпорядковується керівнику підприємства.

 

Рис.3.2 Децентралізована форма організації внутрішнього аудиту

 

Загальний порядок організації та проведення внутрішнього аудиту нематеріальних активів наведено в табл. 3.1. [5, c.197].

 

Таблиця 3.1

Порядок організації проведення внутрішнього аудиту нематеріальних активів

Етапи робіт	Зміст робіт		Джерела інформації	Робочі документи
1	2		3	4
Інформаційне забезпечення перевірки обліку нематеріальних активів	Визначення переліку документів правового, економічного, організаційно-технологічного та організаційного забезпечення нематеріальних активів		Законодавчі та нормативні акти, рекомендації, внутрішні положення, стандарти тощо	Регістри нормативних документів (для швидкого пошуку необхідного нормативного документа)
Складання плану перевірки нематеріальних активів	Отримання необхідної інформації з перевірки нематеріальних активів. Складання календарного графіка робіт і розподілу обов’язків		Документи, звітність, наказ про облікову політику, інформація про організацію бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю	Робочий зошит, бланки тестів, опитувальники
Процес перевірки нематеріальних активів	Визначення способів виконання роботи щодо перевірки нематеріальних активів. Отримання необхідної інформації та її систематизація		Первинна документація, облікові регістри, Головна книга, фінансова звітність	Запис виявлених відхилень, порушень, зловживань у робочому зошиті
Обговорення попередніх висновків і пропозицій аудитора з керівництвом	Надання попередніх висновків і пропозицій. Отримання додаткової інформації, якщо виникла потреба в нових даних для обґрунтування висновків		Інформація, отримана в процесі перевірки. Робочі записи аудитора	Аудиторські записи, що потребують додаткової інформації. Обґрунтування пропозицій, рекомендацій і висновків. Пропозиції та зауваження аудитора
Підготовка звіту (висновку) та пропозицій аудитора	Систематизація аудиторських записів за завданнями, формулювання узагальнюючих висновків. Виділення основних позицій достовірності (обґрунтованості) загального та окремих висновків	Аудиторські записи, протокол обговорення попередніх висновків			Звіт (висновок) про результати аудиторської перевірки нематеріальних активів, довідка до висновку, підписана аудитором та посадовими особами, діяльність яких перевірялася
Впровадження рішень, пропозицій за результатами перевірки	Підготовка проекту наказу та розпоряджень, щодо усунення порушень та відхилень, виявлених перевіркою	Звіт (висновок) аудитора про результати перевірки			Накази та розпорядження керівництва, прийняті за результатами перевірки

 

Виявлені в процесі перевірки відхилення, що не потребують суттєвих змін усувають під час її проведення. Про це роблять відповідні записи в звіті. Внутрішній аудитор результати своєї роботи відображує у звіті, який дає можливість звернути увагу керівництва на відповідну проблему. Для того щоб досягти накреслених цілей, звіт не варто розтягувати і перевантажувати зайвими подробицями. Він має бути чітким, точним, зрозумілим і своєчасним. Стандартної форми для звітів внутрішніх аудиторів немає і, ймовірно, ніколи не буде через багатогранність об'єктів перевірки, відмінності у здібностях та інтересах керівників.

У висновку коротко викладаються факти порушення правил ведення обліку нематеріальних активів, інструкцій і законів, що регулюють це питання, наводиться висновок аудитора за кожним встановленим фактом, вказується конкретна винна особа того чи іншого порушення.

Аудитор складає висновки самостійно і підписує їх особисто. В аудиторському звіті викладають усі факти порушень, виявлені перевіркою, а у висновках вказують найсуттєвіші з них. Складаючи висновки, аудитор повинен посилатися на конкретні сторінки аудиторського звіту.

Аудитор має право складати тільки такі висновки, які відображують результати проведених ним досліджень. Якщо аудитор одночасно є спеціалістом i в іншій галузі, то він може складати висновки також спеціального характеру. Аудитор зобов’язаний відобразити в аудиторському звіті усі виявлені ним порушення, але у своїх висновках не повинен виходити за межі компетенції.

Результати внутрішнього аудиту нематеріальних активів не можуть вважатися досягнутими до того часу, поки не будуть впроваджені рекомендації й усунуті виявлені відхилення щодо обліку їх наявності та руху.

 

3.2 Методика аналізу нематеріальних активів

 

Питання ефективного використання нематеріальних активів являються сьогодні найбільш актуальними. Це пов’язано в першу чергу з тим, що обсяг операцій з нематеріальними активами збільшується з кожним роком. Тому аналіз наявності, стану та поведінки нематеріальних активів в процесі їх використання у різних сферах діяльності має велике значення.

Основні напрями аналізу нематеріальних активів такі:

1. аналіз обсягу і динаміки нематеріальних активів;
2. аналіз структури і стану нематеріальних активів по видах, строках корисного використання та правової захищеності;
3. аналіз дохідності нематеріальних активів;
4. аналіз ліквідності нематеріальних активів та ступеню ризиків вкладень капітала в нематеріальні активи.

Перш за все, потрібно зауважити, що ефективність аналізу нематеріальних активів, як і всієї господарської діяльності підприємства, в значній мірі залежить від правильності планування аналітичної роботи та її організації. Весь процес аналізу можна поділити на три основних етапи:

1) підготовчий етап (створення програми, яка передбачає мету і задачі аналізу, об’єкт аналізу, систему показників, коло виконавців, послідовність та строки виконання окремих аналітичних робіт, підбір джерел інформації та перевірка їх на об’єктивність);

2) основний етап (систематизація і аналітична обробка вихідних даних) з метою виявлення причинних зв’язків та ступеню впливу різноманітних факторів на ефективність використання нематеріальних активів в діяльності підприємства);

3) заключний етап (узагальнення результатів аналізу і оформлення їх у відповідному документі, який дає об’єктивну оцінку показників стану і поведінки нематеріальних активів, зведений підрахунок резервів та конкретні пропозиції по підвищенню ефективності їх використання).

Практика свідчить про те, що методика аналізу нематеріальних активів багато в чому залежить від об’єкта перевірки, галузі економіки, до якої вони належать, кількості та вартості нематеріальних активів, які використовує підприємство, що перевіряється.

Розробка програми аналізу нематеріальних активів є самою важливою і відповідальною дільницею аналітичної роботи. Вона повинна чітко відображати наступні моменти: об’єкт аналізу; мету аналізу; завдання аналізу; період, за який проводиться аналіз; показники, які передбачається використовувати в процесі аналізу; джерела інформації для проведення аналізу.

Об’єктом аналізу є, так звані «невловимі» активи – об’єкти прав інтелектуальної власності, права користування природними ресурсами, майном підприємства тощо.

Особливе значення для аналізу мають показники ефективності використання нематеріальних об'єктів, що відображають рівень їх впливу на фінансовий стан і фінансові результати діяльності підприємства.

На основі даних бухгалтерського балансу підприємства ТОВ «Бережанський склозавод» (форма 7) і приміток до нього (форма 11) [82] можна провести аналіз динаміки змін в обсязі нематеріальних активів усього і за видами за звітний період порівняно з даними базового періоду (Табл. 3.2).

 

Таблиця 3.2

Аналіз обсягу і динаміки нематеріальних активів на ТОВ «Бережанський склозавод» (тис. грн)

Групи нематеріальних активів	2009р.	2010р.	Абсолютне відхилення, (+,–)	Темпи росту, в %
Права користування природними ресурсами	85000,0	74000,0	-11000	87,1
Права користування майном	-	-	-	-
Права на знаки для товарів та послуг	55172,1	54022,7	-1149,4	97,9
Права на об’єкти промислової власності	290100,0	443800,0	153800	153,0
Авторські та суміжні з ними права	-	-	-	-
Гудвіл	-	-	-	-
Інші нематеріальні активи	92362,1	90965,4	1396,7	98,5
Всього	522634,2	662788,1	140153,9	126,8

 

*Дані таблиці узяті з бухгалтерського балансу підприємства ТОВ «Бережанський склозавод» за 2009-2010 роки.

 

Як видно з даних табл. 3.2, підприємство активно використовує у своїй роботі права на об'єкти промислової власності, результати інтелектуальної діяльності. Нематеріальні активи неоднорідні за своїм складом, характером використання чи експлуатації у процесі виробництва за рівнем впливу на фінансовий стан і результати господарської діяльності. Тому необхідний диференційований підхід до їх оцінювання. З цією метою проводять класифікацію і групування нематеріальних активів за різними причинами.

Таким чином, з'являється можливість аналізу структури нематеріальних активів. Для аналізу зміни структури нематеріальних активів за видами складають табл. 3.3.

 

Таблиця 3.3

Аналіз структури нематеріальних активів ТОВ «Бережанський склозавод» за 2009-2010 роки

Групи нематеріальних активів	2009р.		2010р.		Відхилення
	Всього тис. грн	в % до підсумку	Всього тис. грн	в % до підсумку	Всього тис. грн	в % до підсумку
Права користування природними ресурсами	85000,0	16,3	74000,0	11,2	-11000	-5,1
Права користування майном	-		-		-
Права на знаки для товарів та послуг	55172,1	10,6	54022,7	8,2	-1149,4	-2,4
Права на об’єкти промислової власності	290100,0	55,5	443800,0	66,9	153800	+11,4
Авторські та суміжні з ними права	-		-		-
Гудвіл	-		-		-
Інші нематеріальні активи	92362,1	17,6	90965,4	13,7	1396,7	-3,9
Всього	522634,2	100	662788,1	100	140153,9