Облік і аудит нематеріальних активів та відображення їх у системі звітності підприємства

 

А_річ = Вз * Н_а, (2.7)

 

Де Вз – залишкова вартість об’єкту нематеріальних активів, грн..;

Н_а – річна норма амортизації, частин.

Річну норму амортизації підприємство обчислює самостійно за формулою:

 

Н_а = 1- (2.8)

 

Як бачимо, для того щоб використати цей метод для амортизації нематеріальних активів, такі активи повинні мати ліквідаційну вартість.

Наступним методом нарахування амортизації є метод прискореного зменшення залишкової вартості. Цей метод розглядають як різновид методу зменшення залишкової вартості. У разі застосування такого методу річну суму амортизаційних відрахувань визначають множенням залишкової вартості об’єкта на початок року (первісної вартості, якщо об’єкт тільки-но вводиться в експлуатацію) і річної норми амортизації, яку розраховують виходячи з терміну корисного використання нематеріальних активів, і подвоюється. Норму амортизації обчислюють за формулою:

 

Н_а = (1/Т)*2 (2.9)

 

Суму амортизації в даному випадку визначають так:

 

А_річ = В_з*Н_а (2.10)

 

Де В_з – залишкова вартість об’єкта нематеріальних активів, грн.

Як бачимо, при обчисленні цим методом амортизації нематеріальних активів наявність ліквідаційної вартості є необов’язковою. Крім того, оскільки при простому підрахунку частина вартості об’єкта виявиться неамортизованою по закінченні терміну корисного використання, в останній рік сума амортизації збільшується на залишок недоамортизованої вартості.

Ще одним методом нарахування амортизації є кумулятивний метод. Річна сума амортизації за допомогою цього методу визначають множенням вартості, що амортизується (первісної або переоціненої вартості об’єкта), на кумулятивний коефіцієнт [72]:

 

А_річ = АВ*К_к, (2.11)

 

Де АВ – вартість, що амортизується, грн.;

К_к – Кумулятивний коефіцієнт.

Кумулятивний коефіцієнт за кожен рік розраховують діленням кількості років, які залишилися до кінця терміну корисного використання нематеріального активу, на суму чисел років використання такого об’єкта:

 

К_к = К_л / ∑ЧР (2.12)

 

де К_л – кількість років, які залишилися до кінця терміну корисного використання нематеріального активу;

∑ЧР - сума чисел років використання такого об’єкта, яку визначають як арифметичну суму порядкових номерів тих років, протягом яких функціонує об’єкт.

Наступним методом нарахування амортизації є виробничий метод, який передбачає, що місячну суму амортизаційних відрахувань визначають множенням фактичного обсягу вироблених товарів (робіт чи послуг) і виробничої ставки амортизації. Виробничу ставку амортизації розраховують діленням вартості об’єкта, що амортизується, на загальний обсяг продукції, яку підприємство планує виробити з використанням цього об’єкта. Звичайно, для амортизації нематеріальних активів в умовах невиробничого підприємства такий метод не використовують [83]. Винятком можуть бути ліцензійні угоди, в яких чітко обумовлено обсяг виробництва за цією ліцензією.Ставку амортизації за цим методом обчислюють за формулою:

 

С_а = АВ / О_п (2.13)

 

де С_а – виробнича ставка амортизації, грн. на одиницю продукції;

О_п – загальний обсяг продукції, який підприємство планує виготовити з використанням цього об’єкта, од.

Амортизацію нематеріальних активів відображують у реєстраційних картках обліку (див. додаток З) на основі даних регістру бухгалтерського обліку Відомості нарахування амортизації нематеріальних активів. Відомість підписує виконавець-бухгалтер, на якого покладено облік об’єктів нематеріальних активів. Цей документ складають щомісяця.

Відображення амортизації нематеріальних активів наведено в табл. 2.5.

 

Таблиця 2.5

Відображення амортизації нематеріальних активів на рахунках бухгалтерського обліку

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
	Д-т	К-т
Відображення нарахування амортизації нематеріальних активів	23 „Виробництво”, 91 „Загально виробничі витрати”, 92 „Адміністративні витрати”, 93 „Витрати на збут”, 94 „Інші витрати операційної діяльності”	133 „Накопичена амортизація нематеріальних активів”

 

Використання «швидких» методів амортизації – зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, а також кумулятивного - доцільно для тих об’єктів, які схильні до швидкого морального старіння (комп’ютерні програми, наукомісткі патенти та винаходи). Вони дають змогу за перші два-три роки списати більшу частину вартості об’єкта.

Підприємство може самостійно змінити метод нарахування амортизації нематеріальних активів або термін їх корисного використання в бухгалтерському обліку. При цьому не запобігти коригуванню щорічної суми амортизаційних відрахувань не можна. Тому Н. Хорунжак та І. Бенько вважають, що таке коригування слід здійснювати виходячи з того, що залишкова вартість об’єкта в бухгалтерському обліку є базою для розрахунку «нової» суми амортизаційних відрахувань, тобто виступає аналогом первісної вартості [100, ст. 95].

Підсумовуючи викладене здійснимо групування нематеріальних активів з огляду можливостей використання методів амортизації (табл. 2.6).

 

Таблиця 2.6

Застосування методів амортизації для різних груп нематеріальних активів

№ з/п	Метод амортизації	Група нематеріальних активів	Переваги застосування
1	Зменшення залишкової вартості	Нематеріальні активи чутливі до технологічного (морального) старіння (наприклад: програмне забезпечення, наукомісткі патенти та винаходи тощо)	Дають змогу за перші два-три роки списати більшу частину вартості об’єкту
2	Прискореного зменшення залишкової вартості
3	Кумулятивний
4	Виробничий	Нематеріальні активи, які безпосередньо використовуються в процесі виробництва	Дає змогу списання вартості нематеріальних активів в залежності від процесу виробництва і використання в ньому цього активу
5	Прямолінійний	Нематеріальні активи, для яких не має впливу технологічне старіння (наприклад: знаки індивідуалізації)	Дає змогу списання вартості об’єкту рівними частками. Не залежить від ступеню морального старіння об’єкту

 

Особливої уваги заслуговує амортизація гудвілу. Слід зауважити, що в Україні порядок нарахування амортизації цього активу визначає П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств». Однак згідно із Планом рахунків та Інструкцією про його використання [42] рахунок 19 „Гудвіл” не кореспондує з субрахунком 133 „Накопичена амортизація нематеріальних активів”. За Інструкцією для зменшення вартості гудвілу застосовують субрахунок 977 „Інші витрати звичайної діяльності”, внаслідок чого стає очевидним, що ця операція швидше відображує зменшення корисності активу, ніж нарахування амортизації. У зв’язку з цим стає зрозумілим, що ці два документи суперечать один одному щодо питань амортизації гудвілу. Згідно з П(С)БО 19 первісна (балансова) вартість гудвілу зменшується щомісячним рівномірним нарахуванням амортизації протягом терміну корисного його використання, але не більше як 20 років. Термін корисного використання гудвілу визначають з урахуванням:

• прогнозованого терміну діяльності підприємства;
• нормативно-правових актів або контрактів, що впливають на термін корисного використання;
• зміни попиту на продукцію (роботи, послуги) підприємства тощо.

Якщо гудвіл на кінець року не відповідає ознакам активу, його списують з включенням залишкової вартості до витрат.

Результатом дослідження питань амортизації нематеріальних активів є їх групування з огляду використання певних методів амортизації, обґрунтування факторів, що зумовили замінити амортизацію гудвілу на здійснення перевірок на знецінення.

 

Розділ 3. АНАЛІЗ І АУДИТ ЕФЕКТИВНОСТІ ВИКОРИСТАННЯ нематеріальних активів ПІДПРИЄМСТВА

 

3.1 Організаційне та інформаційне забезпечення аналізу та аудиту нематеріальних активів

 

Аналіз та контроль за використанням нематеріальних активів є досить важливим питанням для підприємців, бухгалтерів та аудиторів. Отож особливого значення набуває така форма контролю, як аудит. Його основна мета – забезпечити контроль достовірності інформації, відображеної у фінансовій і податковій звітності.

Основною передумовою аудиту є взаємна зацікавленість підприємства (фірми) в особі його власників (акціонерів), держави в особі податкової адміністрації й самого аудитора в забезпеченні реальності та достовірності обліку і звітності. Аудит є незалежною експертизою фінансової звітності комерційних підприємств уповноваженими на те особами (аудиторами) з метою підтвердження її достовірності для державних податкових органів і власників. Іншими словами, аудит - це надання практичної допомоги керівництву й економічним службам підприємства щодо ведення справ і управління його фінансами, а також щодо налагодження бухгалтерського фінансового і управлінського обліку, надання різних консультацій. Аудит також дає змогу здійснити оцінку майна під час приватизації та при акціонуванні підприємств різних форм власності.

Зарубіжний досвід показує, що аудит є обов'язковим атрибутом ринкової економіки будь-якої країни. В Україні аудит почав стрімко розвиватися після прийняття Закону "Про аудиторську діяльність" від 22.04.93 р. Відповідно до цього Закону «аудит - це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації про фінансово-господарську діяльність суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їхньої звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству й установленим нормативам».

Під аудиторською перевіркою нематеріальних активів слід розуміти дослідження прав підприємства на користування природними надрами, майном, землею, авторським правом у сфері науки, літератури, мистецтв, об’єктами промислової власності тощо.

Метою аудиту нематеріальних активів є встановлення дотримання підприємством методики їх обліку вимогам нормативних актів, які регулюють формування собівартості продукції (товарів, робіт, послуг) і фінансових результатів, а також вимогам відповідних стандартів, які визначають правила їх обліку.

Основними завданнями аудиту нематеріальних активів є дослідження: питань документального оформлення наявності об’єктів нематеріальних активів; правильності відображення їх початкової балансової вартості; організації обліку нематеріальних активів; правильності ведення аналітичного та синтетичного обліку нематеріальних активів, нарахування їх зносу; правильності списання об’єктів нематеріальних активів з балансу; відповідності показників синтетичного і аналітичного обліку та їх зносу даним Головної книги та звітності тощо [14, c.128].

При перевірці операцій з нематеріальними активами аудитору слід звернути особливу увагу на таке:

• правильність та обґрунтованість включення об’єктів до складу нематеріальних активів;
• документальне оформлення факту наявності об’єкта нематеріальних активів:
• правильність відображення первісної оцінки вартості нематеріальних активів:
• дотримання вимог законодавства при списанні об’єкта нематеріальних активів з балансу підприємства:
• нарахування амортизації на об’єкти нематеріальних активів:
• правильність ведення синтетичного й аналітичного обліку нематеріальних активів.

Нормативну базу, яка регулює порядок здійснення аудиту нематеріальних активів поділяють на зовнішню і внутрішню. Зовнішня нормативна база – це відповідні закони, положення, методичні матеріали з обліку та звітності, оподаткування і аудиторські правила (стандарти). Ці нормативні акти необхідні аудиторові, щоб виявити відповідність ведення бухгалтерського обліку та складання звітності, проведення аналізу, складання висновку. Внутрішня нормативна база – це наказ про облікову політику, різноманітні методичні та інструкційні матеріали з організації обліку на конкретному підприємстві. Вони підлягають аналізу й зіставленню з діючою методологією обліку [24, c.58].

Основними джерелами інформації для аудиту нематеріальних активів є: наказ Про облікову політику підприємства; акт інвентаризації нематеріальних активів; наказ про призначення постійно діючої інвентаризаційної комісії; договори про поступку; ліцензійні угоди; картки обліку нематеріальних активів; опис карток обліку нематеріальних активів; акти про ліквідацію об’єктів інтелектуальної власності; акти приймання-передачі нематеріальних активів; рахунки-фактури; первинні облікові документи з надходження й вибуття нематеріальних активів; угоди (виключна, невиключна, відкрита ліцензія), авторські угоди (про передачу виключних, невиключних прав на користування творами мистецтва, науки, літератури), угоди комерційної концесії та інші аналогічні угоди, укладені відповідно до чинного законодавства України; документи, які підтверджують практичне використання даних об’єктів у виробництві продукції (виконанні робіт, наданні послуг) підприємством або у виробничих процесах і технологіях підприємства; розрахунок визначення ринкової вартості об’єктів нематеріальних активів; інші документи, необхідні для проведення аудиту.

Для перевірки операцій з нематеріальними активами використовують регістри синтетичного і аналітичного обліку залежно від форм обліку, прийнятих на підприємстві. Так, при журнальній формі обліку при перевірці використовують такі регістри: Головну книгу; Журнал № 4 за кредитом рахунків 12 "Нематеріальні активи", 13 "Знос необоротних активів", 15 "Капітальні інвестиції", 19 «Гудвіл», Відомість 4.1 аналітичного обліку капітальних інвестицій, Відомість 4 аналітичного обліку; розроблювальні таблиці «Розрахунок амортизації нематеріальних активів».

При автоматизованій формі обліку при перевірці використовують такі регістри: Головну книгу, Журнал господарських операцій, картки рахунків 12 "Нематеріальні активи", 13 "Знос необоротних активів", 15 "Капітальні інвестиції", 19 «Гудвіл», а також такі форми звітності як бухгалтерський баланс, примітки до річної фінансової звітності, декларація з ПДВ, декларація з податку на прибуток.

Основні питання, які треба розглянути при плануванні аудиту нематеріальних активів - це мета; застосовувані критерії; процес виконання завдання та можливі джерела доказів; попередні судження про суттєвість та ризик; персонал та вимоги щодо необхідності досвіду, зокрема участь експертів. Обсяг планування залежить від розмірів суб’єкта господарювання, складності завдань аудиторської перевірки, досвіду роботи аудитора з певним суб’єктом господарювання, а також від знання його бізнесу.

Аудитор повинен розробити й документально оформити загальний план аудиту нематеріальних активів, описавши очікуваний обсяг і хід аудиторської перевірки. Загальний план має бути досить детальним, оскільки це інструкція для розробки програми аудиту. Його точна форма і зміст залежатимуть від розмірів суб’єкта господарювання, складності аудиторської перевірки, а також від конкретних методик і технологій, які застосовують аудитори.