Облік і аудит нематеріальних активів та відображення їх у системі звітності підприємства

Основні розбіжності у визначеннях нематеріального активу в ПБ(С)О 8 «Нематеріальні активи» і МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» наведено в додатку В. Перший стандарт потребує наявності в певний спосіб оформленого виключного права на об'єкт, а другий – його підконтрольності компанії. Тобто міжнародний стандарт втілює принцип пріоритету економічного змісту, а національний усупереч цьому принципу віддає пріоритет юридичній формі.

Продовжуючи порівняння слід зазначити, що як МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» так і П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» не визнають у складі нематеріальних активів створені на самому підприємстві ділову репутацію, торгову марку, списки клієнтів, назв видань тощо.

У П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» підкреслено, що облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об’єкта за групами, міжнародний стандарт такого обмеження не визначає (Додаток В).

Що стосується обліку нематеріальних активів, то є особливості в частині активів, які створює саме підприємство, і корисних термінів їх використання. У вітчизняній системі обліку активи, створювані самим підприємством, такі як вартість власного створеного програмного забезпечення або "ноу-хау", можуть бути відображені як нематеріальні.

Відповідно до МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» активи, створювані самим підприємством, мають задовольняти такі критерії: актив повинен бути потенційно вигідним в економічному плані і його вартість має бути достовірно визначена. Крім того, склад витрат, що капіталізуються, на проведення науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт відрізняється в міжнародній і вітчизняній системах обліку, оскільки в МСФЗ існують особливі умови для цього.

Науково-дослідні роботи - оригінальні й заплановані дослідження, які проводять з метою отримання нових наукових або спеціальних знань. Такі роботи звичайно називають стадією дослідження. На цій стадії об'єкт дослідження не визнається як нематеріальний актив, а всі витрати списують на витрати періоду.

Дослідно-конструкторські роботи - залучення результатів наукових досліджень або інших знань при розробці плану чи проекту виробництва нових або суттєво вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, технологій, систем або послуг до початку промислового виробництва або використання. Таку роботу називають стадією розробки. Об’єкт одержаний в результаті таких робіт визнається активом, якщо після або під час цієї стадії виконуються наступні умови:

• продукт або процес чітко визначений, а витрати, які відносяться до продукту або процесу, можуть бути окремо встановлені і надійно зміряні;
• технічна розробка продукту або процесу може бути продемонстрована;
• компанія має намір проводити, продавати або використовувати продукт або процес;
• може бути продемонстровано наявність ринку для продукту або процесу або якщо він призначений швидше для внутрішнього використання, а не для продажу;
• існують достатні ресурси, або їх доступність може бути продемонстрована для завершення проекту, продажу або використання продукту чи процесу.

Після дотримання всіх умов об'єкт може бути, визнаний нематеріальним, а витрати, понесені на його створення, в сумі становитимуть його вартість.

В П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» сутність первісної й історичної вартості ідентичні, тобто на цьому етапі відмінності немає. За МСФЗ 38 «Нематеріальні активи», як і П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» під фактичною (первісною) вартістю слід розуміти купівельну ціну. До неї входять мито, податки, які не відшкодовуються та інші прямі витрати по приведенню активу в стан готовності. Згідно із вітчизняним стандартом до первісної вартості нематеріальних активів, створених або придбаних повністю або частково за рахунок кредиту банку, не включаються витрати на сплату відсотків за кредит. Що ж до МСФЗ, то коли сплату за нематеріальний актив відкладають на термін, більший від звичайного терміну кредиту, собівартістю активу буде грошовий еквівалент ціни; різниця між цією сумою та загальними виплатами визнається як витрати на відсотки за період кредиту, якщо його не капіталізують згідно з МСБО 23 «Витрати на позики» (Додаток В).

П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» передбачає проведення переоцінки не частіше одного разу на рік, а в МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» суворого обмеження не ставить. Частоту оцінок встановлює бухгалтер залежно від того, як змінюється справедлива вартість нематеріальних активів, що підлягають переоцінці.

В МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» також передбачена така ситуація, коли відсутній активний ринок для будь-якого об'єкта. У такому разі цей об'єкт враховують за собівартістю за вирахуванням амортизації та збитків від знецінення. В українському законодавстві таке положення відсутнє.

Слід зазначити, що відсутність активного ринку для раніше переоціненого нематеріального активу розглядається як попередження про можливе знецінення активу (стає необхідною перевірка активу на знецінення відповідно до МСФЗ 36 «Знецінення активів»).

Визначаючи термін корисного використання об’єкта нематеріальних активів згідно із вітчизняним П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» враховують такі чинники як: термін корисного використання подібних активів, правові або інші подібні обмеження щодо термінів його використання, моральний знос, що передбачається. З урахуванням положень МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» можна дійти висновку, що крім перелічених чинників стандарт включає: технічне, технологічне та інші види старіння, стабільність галузі в якій функціонує актив та зміни ринкового попиту на продукти чи послуги, які є результатом експлуатації; очікувані дії конкурентів чи потенційних конкурентів; рівень видатків на обслуговування, необхідних для отримання очікуваних майбутніх економічних вигод для активу, та здатність і намір компанії досягти такого рівня; залежність терміну корисної експлуатації активу від термінів корисної експлуатації інших активів підприємства.

Підсумовуючи можна з впевненістю стверджувати, що вітчизняний облік нематеріальних активів далеко не ідеальний і його вдосконалення необхідне. Облік нематеріальних активів за МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» більш прогресивний. Превалювання юридичної концепції в вітчизняному обліку на відміну від принципу пріоритету економічного змісту негативно впливає на побудову обліку нематеріальних активів, оскільки звужує перелік об’єктів, що входять до їх складу. Для українського обліку, незважаючи на те що існує таке поняття як справедлива вартість активу досить важко її використовувати в практичній діяльності тому оскільки в Україні відсутній активний ринок.

Розділ 2. облік операцій з нематеріальними активами

2.1 Оцінка нематеріальних активів

Дослідження обліку нематеріальних активів було проведено на підприємстві ТОВ «Бережанський склозавод». Підприємство знаходиться в м. Бережани, вул. Лепких, 33. Завод почав працювати у грудні 1961 року. В 1994 роцi рiшенням загальних зборiв акцiонерiв засновано ВАТ «Бережанський склозавод». 28 жовтня 2009 року перереєстровано на ТОВ «Бережанський склозавод».

Керівник: Лібович Роман Юрійович, бухгалтер: Кундеус Олександр Михайлович. У 2010 році на підприємстві середньооблікова чисельність працівників становила 229 осіб.

ТОВ «Бережанський склозавод»спецiалiзується по випуску ємностей зі скла. Питома вага цієї продукції в загальному виробництвi складає 99,1 %. Також на пiдприємствi виробляють: скло електроарматурне, розсiювачi склянi - 0,7%., кахель - 0,2%, тощо. У 2010 році підприємством вироблено 2268,2 тис.одиниць продукції на суму 13762,6 тис.грн., що у 2,2 раза більше, ніж за 2009 рік.

Продукцiя ТОВ «Бережанський склозавод» на даний момент є найбiльш конкурентноспроможною серед продукцiї українських виробникiв сортового посуду зі скла. Перевагу по якостi пiдприємство має за рахунок використання високоякiсних сировини та матерiалiв i передових технологiй варки скла. Продукцiя заводу вiдзначається швидкою змiною асортименту.

Підприємство обліковує на балансі наступні види нематерільних активів: права користування природними ресурсами, права на знаки для товарів та послуг, права на об’єкти промислової власності, інші нематеріальні активи. (Аналіз структури нематеріальних активів подано у розділі 3.2).

Проблема використання й відображення в обліку об'єктів нематеріальних активів у сучасній практиці - комплексна, багатогранна проблема, що включає правові, технологічні, економічні, виробничі, соціальні та психологічні питання. Проблема ця як теоретична, так і прикладна: нематеріальні активи можуть і мають продаватися, а отже, повинні мати вартісну оцінку.

При придбанні нематеріальних активів за грошові кошти чи в обмін на інші активи проблем в їх оцінці зазвичай не виникає. Значно складніше, а іноді й неможливо оцінити нематеріальні активи, створені власними силами.

Згідно з П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» поняття нематеріальних активів слід розглядати щодо кожного об'єкта за такими групами:

• права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);
• права користування майном (право користування земельною ділянкою, крім права постійного користування земельною ділянкою, відповідно до земельного законодавства, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);
• права на комерційні позначення (права на торгові марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо);
• права на об'єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, в тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо);
• авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп'ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо);
• незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи;
• інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Підприємство використовує у процесі своєї діяльності нематеріальні активи, тому визначення їх реальної вартості й уміле використання здатні значно закріпити позиції підприємства на ринку.

В Україні існує низка нормативних документів щодо оцінки майна підприємств (в тому числі нематеріального): Закон України «Про оцінку майна, майнових прав і професійну оціночну діяльність в Україні», Національний стандарт № 1 «Загальні засади оцінки майна і майнових прав», Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи».

В листопаді 2000 р. Європейська група професійних асоціацій оцінювачів – TEGOVA (The European Group of Valuer’s Associations) оприлюднила нові стандарти оцінки, які доповнено методичними керівництвами. Одне з них, а саме методичне керівництво № 8 (далі - МК 8) присвячено оцінці нематеріальних активів, у тому числі нематеріальним активам, які не включаються до балансу підприємства. Більш того, в МК 8 знайшла відображення нова парадигма оцінки бізнесу, яка ґрунтується на теорії інтелектуального капіталу. Про це свідчить склад нематеріальних активів, які підлягають оцінці, згідно з цим керівництвом. Тобто всі нематеріальні активи, включаючи нематеріальні активи, які не враховуються на балансі, поділяють на три категорії: гудвіл бізнесу (нерозподілені нематеріальні активи); персональний гудвіл; нематеріальні активи, які можна ідентифікувати.

Гудвіл бізнесу є невід’ємним від підприємства і враховується на балансі після його продажу. Персональний гудвіл, як правило, пов'язаний з особистістю керівника підприємства, не передається при продажу підприємства і тому не враховується при розрахунку вартості даного підприємства за винятком випадків, коли при зміні власника компанії керувати нею продовжує та сама особа.

Нематеріальні активи, які підлягають ідентифікації, можна оцінювати в індивідуальному порядку, якщо по них можна визначити кінцевий термін використання і якщо за цей період вони забезпечують бізнесу вигоди, які можна оцінити. Зазвичай ця категорія включає права інтелектуальної власності та інші аналогічні активи, в тому числі «ноу-хау», інформаційні ресурси, списки клієнтів тощо.

Враховуючи особливості оцінки, що зумовлені метою й умовою використання конкретного об’єкта, світова практика сформувала чимало загальних теоретичних підходів, серед яких прийнято виокремлювати дохідний, витратний і ринковий. Конкретний підхід передбачає відповідний метод реалізації. (таблиця 2.1)

Таблиця 2.1

Методичні підходи до оцінки нематеріальних активів

З метою обґрунтування остаточного висновку про вартість об’єкта оцінки результати оцінки, отримані із використанням різних методичних підходів, зіставляються через аналіз впливу принципів оцінки, які є визначальними для мети, з якою проводиться оцінка, а також інформаційних джерел на достовірність результатів оцінки.

Витратний підхід передбачає визначення поточної вартості витрат на відтворення або заміщення об’єкта оцінки з подальшим коригуванням їх на суму зносу (знецінення). Основними методами витратного підходу є метод прямого відтворення та заміщення.