Облік і аудит нематеріальних активів та відображення їх у системі звітності підприємства

Досить тісно з поняттям товарного знака пов’язане розуміння франчайзингу. Франчайзинг (в перекладі з англійського означає привілегія, право) - це система передачі чи продажу ліцензій на технологію і товарний знак. Суть його полягає в тому, що фірма (франчайзер), яка має високий імідж на ринку, передає на певних умовах невідомій споживачам фірмі (франчайзіату) право, тобто ліцензію (франчайз) на діяльність за своєю технологією і під своїм товарним знаком, одержавши за це певну компенсацію (дохід). У законодавстві України франчайзинг знайшов своє відображення у формі комерційної концесії в главі 76 Цивільного кодексу України [102]. Зазвичай виділяють три типи франчайзинга:

1) виробничий, що передбачає поставку франчайзером основних елементів чи комплектуючих для виготовлення продукції, яка реалізується потім під фірмовою назвою (товарним знаком) головної компанії франчайзера;

2) торговий, що являє собою організацію справи, при якій франчайзіат купляє у відомої фірми право на продаж її товарів з її товарним знаком;

3) ліцензійний (діловий) - найбільш поширений тип франчайзингу. Суть його в тому, що франчайзер, зацікавлений в просуненні свого товарного знаку, видає франчайзіату ліцензію на право відкриття магазинів, кіосків або цілих груп магазинів для продажу покупцям набору товарів і послуг під іменем франчайзера.

Топологією інтегральної мікросхеми, у підручнику Покропивного С. Ф. називають зафіксоване на матеріальному носії просторово-геометричне розташування сукупності елементів інтегральної мікросхеми та зв’язків між ними [78, c.135].

Досить тісно з об’єктами промислової власності пов’язані такі процеси як дослідження та розробка. Відповідно до п. 4 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» дослідження - це заплановані та вперше проведені підприємством дослідження, ціль яких полягає в одержанні і розумінні нових наукових і технічних знань. Планування досліджень пов’язане з необхідністю вирішення різних проблем науково-технічного характеру, що виникають у процесі господарської діяльності підприємства. Самі дослідження зводяться до емпіричного встановлення тих властивостей матеріального світу, які можуть бути використані в бізнесі даної компанії. Тому успішні дослідження звичайно переростають у розробки. Згідно з п. 4 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» розробки - це застосування підприємством результатів досліджень та інших науково-технічних знань для створення нових або значно вдосконалених матеріалів, продуктів, приладів, пристроїв, систем, технологічних і операційних процесів до початку їхнього промислового застосування, серійного виробництва або виконання робіт і надання послуг на замовлення [84].

Чіткого розмежування між дослідженнями і розробками не існує. Дослідження розглядаються як перша фаза — фундаментальні дослідження, а розробки — як більш наближена до реального виробництва. Тобто в активи потрапляє те, що „призвело до суттєвих результатів”, а „фундаментальні дослідження обліковують як витрати”. Пояснюється це тим, що дослідження „постійні і необхідні для успіху фірми”. Однак межа тут дуже хитка. Саме для цієї ситуації в МСБО 38 «Нематеріальні активи» є спеціальний п. 41: „Якщо підприємство не може відокремити етап дослідження від етапу розробок внутрішнього проекту для створення нематеріального активу, воно розглядає витрати на такий проект так, як якби вони були понесені тільки на етапі дослідження”.

Авторські права – це особисті немайнові права і майнові права авторів та їх правонаступників, пов'язані зі створенням та використанням творів науки, літератури і мистецтва. Суміжні права – це права виконавців, виробників фонограм і відеограм та організацій мовлення. Загальний порядок регулювання особистих майнових і немайнових відносин викладено також у главах 36 і 37 Цивільного Кодексу України [102]. При цьому для обліку особливо важливим є визначення об’єктів авторського права і суміжних прав.

Отже, авторське право – це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності у сфері створення творів літератури, мистецтва тощо. Тобто об’єктами авторського права виступають самі твори. Докладний перелік об’єктів авторського права наведено у ст. 8 Закону України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.93 р., № 3793-XII. Проте говорити про такий твір як об’єкт обліку можна лише в разі його втілення в матеріальній формі. Без цього моменту його неможливо ні ідентифікувати, ні оцінити. У матеріальній формі твір може бути виражений в оригіналі або в його копії.

Іншим елементом права інтелектуальної власності, який розглядається в комплексі з авторськими правами, є суміжні права. Відповідно до ст. 449 Цивільного кодексу України об’єктами суміжних прав являються виконання, фонограми, відеограми, а також програми (передачі) організацій мовлення.

У самій назві цих прав закладена їхня юридична сутність – вони є «граничними» з авторськими правами та виникають при виконанні будь-якого твору. При цьому первісним суб’єктом суміжного права є виконавець твору, виробник фонограми, відеограми, організація мовлення. Виникає суміжне право з моменту першого виконання твору.

Отже, не маючи матеріальної форми, авторські та суміжні з ними права як об’єкт бухгалтерського обліку відповідають визначенню терміна «нематеріальні активи», однак для визначення авторських і суміжних прав нематеріальними активами в бухгалтерському обліку недостатньо відсутності матеріальної форми. Тобто для того щоб визнати авторські та суміжні права нематеріальними активами, їх необхідно використовувати протягом періоду, який перевищує один рік. Якщо дана умова не задовольняється, то права на таке використання не можуть бути визнані нематеріальними активами, а витрати, пов’язані із набуттям таких права, в бухгалтерському обліку відображують у складі витрат звітного періоду.

Результати творчої діяльності людини, які не належать до об’єктів промислової власності, об’єктів, що охороняються авторськими та суміжними правами, а також до прав користування природними ресурсами і прав користування майном, утворюють групу так званих специфічних об’єктів інтелектуальної власності. До них належить: раціоналізаторська пропозиція, «ноу-хау», гудвіл.

Раціоналізаторською пропозицією за визначенням Б.Прахова – є визнана юридичною особою пропозиція, яка містить технологічне (технічне) або організаційне рішення у будь-якій сфері її діяльності [88]. Об'єктом раціоналізаторської пропозиції виступає матеріальний об'єкт або процес.

На законодавчому рівні поняття «ноу-хау» вперше було наведено в ст. 151 «Основ цивільного законодавства Союзу РСР і республік» від 31.05.91 р. № 2211-1. Права на «ноу-хау» поряд з іншими об’єктами інтелектуальної власності були віднесені до нематеріальних активів згідно із п.50 Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні від 03.04.93 р. №250, яке втратило свою чинність.

Згідно з п. 1.30 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", від 22.05.97 р. № 283/97-ВР "ноу-хау" - це інформація про промисловий, комерційний або науковий досвід.

В Україні ні один із чинних законодавчих актів не вважає «ноу-хау» промисловою власністю. Однак на практиці це поняття використовують досить широко.

Поняття «ноу-хау» повинне включати наступне: це інформація технічного, організаційного, комерційного, економічного або іншого характеру, яка повинна підвищувати рівень ефективності виробництва й іншої суспільно корисної діяльності або давати інший позитивний ефект. Дана інформація містить елементи комерційної таємниці, тобто невідома третім особам.

Матеріальним носієм «ноу-хау», як правило, є науково-технічна документація. Згідно із законодавством України завершені конструкторські розробки належать до нематеріальних активів. Саме права на використання даних розробок і можуть бути представлені відомості типу «ноу-хау» для включення їх до складу нематеріальних активів.

Досить складним та суперечливим видом нематеріальних активів є гудвіл. У загальноприйнятому значенні під гудвілом розуміють ділову репутацію підприємства. Сучасний економічний словник дає таке визначення цьому поняттю: гудвіл – капітал фірми, що не піддається матеріальному вимірюванню, наприклад, репутація, технічна компетенція, зв’язки, маркетингові прийоми, вплив тощо [8].

У вітчизняній практиці поняття гудвілу тісно пов’язане з процесами приватизації або придбання підприємств. При цьому гудвіл являє собою різницю між купівельною та оціночною вартістю підприємства. Оскільки різниця між купівельною та оціночною вартістю може бути не тільки додатною, а й від’ємною, гудвіл може бути негативним (негативний гудвіл).

Згідно З п. 4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» негативний гудвіл – перевищення вартості частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов’язань над вартістю придбання на дату придбання. Отже, покупець у цьому випадку фактично купує підприємство зі знижкою (за нижчою ціною, ніж підприємство було оцінено до продажу), оскільки у зв’язку з негативною діловою репутацією підприємства, розраховувати на економічні вигоди в майбутньому йому не доводиться.

1.3 Сучасні аспекти стандартизації обліку нематеріальних активів

Нематеріальні активи як об'єкт обліку почали вирізняти в другій половині XIX ст. Однак першу спробу нормативного регулювання їхнього обліку було здійснено в 1944 р. (бюлетень «Амортизація нематеріальних активів» Комітету з методів бухгалтерського обліку Американського інституту бухгалтерів). У системі міжнародних стандартів спочатку було прийнято МСБО 9 «Витрати на дослідження і розробки». У липні 1998 р. його замінив МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» (редакція, що діє зараз, набула чинності 31.03.2004 р.). На основі цього документу в Міністерстві фінансів України було розроблено П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» (набуло чинності з 01.01.2001 р.). Саме тому національний стандарт має низку спільних ознак з міжнародним. Однак поряд з подібними рисами є й певні відмінності.

Насамперед, треба порівняти критерії визнання нематеріальних активів (Додаток В). Так, згідно з МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» нематеріальні активи компанія визнає на основі критеріїв, загальних для всіх активів. Вони викладені в Принципах підготовки і надання фінансової звітності відповідно до МСФЗ 38 «Нематеріальні активи». Актив включається в баланс компанії, якщо одночасно виконуються дві умови:

• існує висока імовірність того, що в майбутньому від використання активу компанія одержить економічні вигоди;
• вартість активу може бути надійно оцінена.

Крім того, нематеріальний актив за МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» – це не грошовий актив, який може бути ідентифікований, що не має фізичної форми і використовується при виробництві товарів. У стандарті підкреслено, що під активом слід розуміти ресурс, який компанія контролює в результаті минулих подій і очікує від нього економічних вигід у майбутньому.

Отже, у МСФЗ 38 «Нематеріальні активи», крім нематеріальності, виділено три їх визначальних ознаки:

• можливість ідентифікації;
• підконтрольність компанії;
• здатність приносити економічні вигоди.

Можливість ідентифікації розуміють не тільки як здатність фізично відокремити нематеріальний актив від інших активів організації, а й здатність активу виступати самостійним об'єктом угод, а також можливість компанії точно визначити майбутні економічні вигоди, що будуть отримані після його використання. Крім того, нематеріальний актив може бути ідентифікований також на інших підставах. Наприклад, за фактом передачі юридичних прав на нього (в тому числі, якщо ці права передаються в комплексі з іншими активами). У деяких випадках нематеріальний актив може приносити економічні вигоди тільки при одночасному використанні з іншими активами. Однак якщо компанія може визначити вигоди, пов'язані саме з його використанням, то його вважають ідентифікованим.

Аналізуючи ознаку підконтрольності слід зазначити, що контроль над активом – це здатність компанії забезпечити надходження майбутніх економічних вигід від його використання саме до неї. Контроль може бути продемонстрований через обмеження доступу третіх осіб до зазначених вигід. Причому доступ може бути обмежений не тільки на основі прав, наданих законом, а й завдяки збереженню інформації в таємниці (наприклад, у випадку з «ноу-хау»). Однак у стандарті визнається, що відсутність юридичних прав на актив може ускладнювати демонстрацію його підконтрольності. Зокрема, за цим критерієм не можуть бути визнані нематеріальними активами придбані в результаті перепідготовки навички персоналу. У компанії немає достатнього контролю над тими вигодами, які їй надають ці витрати.

Оцінка активу з погляду критерію здатності приносити економічні вигоди, виробляється на основі професійного судження керівництва компанії. При цьому економічні вигоди можуть полягати, наприклад, у збільшенні надходжень, скороченні витрат, тощо. При оцінці економічних вигод варто застосовувати принципи, визначені МСФЗ 36 «Знецінення активів». Якщо актив створюватиме економічні вигоди в комплексі з іншими активами, то застосовують концепцію одиниць, які генерують дохід, викладену в цьому стандарті.

МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» визначає низку додаткових вимог до визнання нематеріальних активів, створених самою компанією. Суть цих вимог зводиться до поділу робіт зі створення активу на дві стадії – дослідження і розробки. Капіталізованими в складі нематеріальних активів можуть бути тільки витрати на розробки і лише при виконанні визначених умов.

Настанови П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» містять аналоги вимог щодо можливості ідентифікації й здатності приносити економічні вигоди. Однак при цьому норми П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» наповнені дещо іншим змістом. Це впливає на склад об'єктів, що визнаються нематеріальними активами. Наприклад, згідно з П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» актив вважають ідентифікованим і підконтрольним, тільки тоді якщо є документи, що підтверджують його існування і виключне право організації на результати інтелектуальної діяльності. Внаслідок цього перелік об'єктів, що можуть становити нематеріальні активи організації відповідно до національних стандартів, виявляється іншим. До нього належать права використання тих чи інших об’єктів інтелектуальної власності чи майнових прав. В свою чергу, МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» в складі об’єктів нематеріальних активів виділяє: програмне забезпечення, ліцензії, франшизи, авторські права, формули, проекти та макети.