Облік і аудит нематеріальних активів та відображення їх у системі звітності підприємства

Під час застосування методу прямого відтворення або методу заміщення використовують вихідні дані про об'єкт оцінки, інформацію про відтворення або заміщення об'єкта оцінки чи подібного майна в теперішніх цінах або середньостатистичні показники, які узагальнюють умови його відтворення чи заміщення в теперішніх цінах. Оцінка, яка проводиться з метою бухгалтерського обліку, майже повністю побудована на використанні такого підходу. Відповідно П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» придбані або створені нематеріальні активи зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю. Формування первісної вартості нематеріальних активів залежить від того, як цей актив потрапив на підприємство (рис. 2.1).

 

Рис. 2.1 Шляхи надходження нематеріальних активів

 

Згідно з П(С)БО 8 первісна вартість придбаного за плату нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов'язаних із його придбанням та доведенням до стану, в якому він придатний для використання за призначенням.

Наприклад, підприємство ТОВ «Бережанський склозавод» обліковує на своєму балансі такі нематеріальні активи: ліцензійний пакет ПЗ Windows 2007/2003, Office 2002, первісна вартість якого 17743грн; програма «1с зарплата», з первісною вартістю 4653грн; програма «1с» з первісною вартістю 39965грн; торгова марка «Бережанське скло», з первісною вартістю 55172грн. Причому вартість усіх активів включає лише купівельну вартість і вартість на встановлення та налагодження програм. Тобто ці нематеріальні активи оцінені тільки за фактичною вартістю придбання з використанням витратного підходу.

Первісну вартість нематеріального активу, створеного підприємством, визначають як суму фактичних витрат на його створення й виготовлення. Фактичні витрати можуть включати прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов'язані із створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану, придатного для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій тощо).

Витратному підходу у вітчизняній практиці приділяється досить багато уваги такими авторами як В. Пархоменко, А. Сингаєвський [55, 94]. Недосконалість цього підходу, стає зрозумілою, оскільки оцінка, яка була проведена з використанням методів даного підходу, як правило, не має відношення до реальної вартості оцінюваного активу. З іншого боку, не застосовувати такий підхід також не є можливим. Існують практичні ситуації, коли оцінка нематеріальних активів на основі витратного підходу дійсно має сенс. Як приклад можна навести придбання комп’ютерних програм.

Наступним підходом, який застосовують при оцінці майна є порівняльний, або ринковий. Для визначення ринкової вартості об'єкта оцінки за допомогою порівняльного підходу інформація про подібне майно має відповідати таким критеріям [73, c.182]:

• умови угод купівлі-продажу або умови пропонування щодо укладення таких угод не відрізняються від умов, які відповідають вимогам, що висуваються для визначення ринкової вартості;
• продаж подібного майна відбувся з дотриманням типових умов оплати;
• умови на ринку подібного майна, що визначали формування цін продажу або пропонування, на дату оцінки суттєво не змінилися або зміни, які відбулися, можуть бути враховані.

Основними елементами порівняння є характеристики подібного майна за місцем його розташування, фізичними та функціональними ознаками, умовами продажу тощо.

Отже, наведений підхід має дві безсумнівних переваги над попереднім - витратним. По-перше, він ґрунтується на використанні ринкової інформації, по-друге, він простий у застосуванні. Однак друга перевага дуже швидко перетворюється на недолік. Всі труднощі виявляються в обліку індивідуальних особливостей конкретного об’єкта, а саме тут порівняльний підхід не дає ніяких орієнтирів.

Для цілей бухгалтерського обліку такий підхід проявляється у вигляді справедливої вартості.

Даний вид оцінки використовують при надходженні нематеріальних активів такими шляхами: безоплатне отримання; обмін на інше майно, внесення до статутного капіталу. Згідно з П(С)БО 19 справедлива вартість - це сума, за якою здійснюється обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Порівняльний підхід до оцінки нематеріальних активів – це, насамперед, метод порівняння продаж. Крім того в рамках порівняльного підходу зазвичай розглядаються інші методи, які ґрунтуються на використанні інформації про ринкові продажі. Проте даний підхід не може бути використаний стосовно ексклюзивних об’єктів, які не мають аналогів.

Метод прямої капіталізації доходу застосовують у разі, якщо прогнозується постійний за величиною та однаковий у проміжках періоду прогнозування чистий операційний дохід, отримання якого не обмежується в часі. Капіталізацію чистого операційного доходу здійснюють діленням його на ставку капіталізації. Капіталізація більш проста процедура, ніж дисконтування. Однак застосовувати її рекомендується у тих випадках, коли актив, який оцінюється, вже використовується і приносить стабільний дохід, або якщо необхідно швидко провести оцінку активу, який прогнозовано буде давати стабільний дохід.

Капіталізація прибутку дає змогу досить точно визначити вартість активу в тих випадках, коли прибуток від використання оцінюваного активу стабільний, наприклад, цей прибуток становлять постійні за обсягом ліцензійні платежі (роялті) в разі використання запатентованого винаходу, а актив, що оцінюється - виключні права, що випливають із патенту на цей винахід. У розрахунок до уваги приймається дохід до оподаткування, оскільки мета оцінки – визначення ринкової вартості активу. Припускається, що актив обліковується на балансі за оцінкою по мінімальній вартості. При продажу активу за ціною V, тобто за розрахованою ринковою вартістю, ця сума складатиме прибуток до оподаткування.

Для того щоб визначити ринкову вартість для активу, який приносить стабільний дохід, потрібно помножити річний прибуток (до оподаткування), отриманий від використання оцінюваного активу за поточний рік, на спеціальний множник (мультиплікатор) М [73, c.254]:

 

V=M*P_r, (2.1)

 

де V – ціна продажу активу;

М – мультиплікатор;

P_r – прибуток від використання активу протягом року.

Якщо прибуток постійний, то мультиплікатор розраховують за формулою:

 

M=1/r₀, (2.2)

 

де r₀ – ставка капіталізації для стабільно працюючих підприємств даної галузі, виражена в частках (вона дорівнює частці від ділення ставки капіталізації у відсотках на 100). Якщо прибуток постійно зростає з темпом g, то:

 

M=1/(r₀-g), (2.3)

 

де g – темпи зростання прибутку.

Для отримання оцінки активу, який приносить стабільний або стабільно зростаючий прибуток, застосовують мультиплікатори і ставки капіталізації, які розраховують за спеціальними методиками на основі даних фондового ринку. Зазвичай ставку капіталізації обирають в інтервалі від 10 до 50%, що відповідає значенням мультиплікатора М=10 і М=2 відповідно. Для нематеріальних активів ставка капіталізації зазвичай вища, ніж для інших активів і для бізнесу в цілому [73, c.255].

Метод непрямої капіталізації доходу (дисконтування грошових потоків) застосовують у разі, якщо прогнозовані грошові потоки від використання об'єкта оцінки неоднакові за величиною, непостійні протягом визначеного періоду прогнозування або якщо їх отримання обмежується у часі. Прогнозовані грошові потоки підлягають дисконтуванню із застосуванням ставки дисконту для отримання їх поточної вартості.

Слід зазначити, що для оцінки нематеріальних активів і, особливо, інтелектуальної власності доходному підходу належить особливе місце як підходу, який найточніше відображає реальну цінність нематеріального активу.

Іншою актуальною проблемою є проблема переоцінки нематеріальних активів. У процесі діяльності підприємства згідно з П(С)БО 8 первісна вартість нематеріальних активів може переоцінюватися. Підприємство може здійснювати переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу. Однак це стосується лише тих активів, щодо яких наявний активний ринок. Активний ринок - ринок, якому притаманні такі умови: предмети, що продаються та купуються на ньому, є однорідними; у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців і покупців; інформація про ринкові ціни є загальнодоступною. Однак у сучасних умовах господарювання сформований активний ринок лише для таких нематеріальних активів, як програмне забезпечення та ліцензії на використання об’єктів інтелектуальної власності.

Переоцінену первісну вартість та накопичену амортизацію об'єкта нематеріального активу визначають як добуток відповідно первісної вартості або накопиченої амортизації та індексу переоцінки. Індекс переоцінки розраховують діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість. Якщо залишкова вартість об'єкта нематеріальних активів дорівнює нулю, то його переоцінену залишкову вартість обчислюють додаванням справедливої вартості цього об'єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми накопиченої амортизації об'єкта. Відомості про зміни первісної вартості та суми накопиченої амортизації нематеріальних активів заносять до регістрів їх аналітичного обліку.

Для здійснення переоцінки основною умовою є зміна справедливої вартості об’єкта нематеріальних активів від вартості, яка числиться на балансі підприємства. Увага не приділяється прибуткам, отриманим у результаті використання цього об’єкта нематеріальних активів.

Особливості відображення результатів переоцінки нематеріальних активів на рахунках бухгалтерського обліку наведено в табл. 2.2.

Узагальнюючи результати проведеного аналізу методики оцінки нематеріальних активів, слід зазначити, що існують такі види активів, до яких доцільно використовувати витратний метод (наприклад, деякі комп’ютерні програми, тобто ті, які не мають суттєвого впливу на прибуток підприємства в майбутньому). Що стосується ринкового підходу, то треба зауважити, що на сучасному етапі господарювання спостерігається недостатня сформованість фондового ринку оцінки нематеріальних активів за справедливою ринковою вартістю.

 

Таблиця 2.2

Відображення переоцінки на рахунках бухгалтерського обліку

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Д-т	К-т
1	Проведено дооцінку нематеріальних активів	12 "Нематеріальні активи" за субрахунками	423" Дооцінка активів "
2	Відображено знос при дооцінці	423 "До оцінка активів"	13" Знос (амортизація) необоротних активів "
3	Відображено уцінку нематеріальних активів	13"Знос (амортизація) необоротних активів"	12"Нематеріальні активи" за субрахунками
4	Відображено уцінку раніше дооцінених нематеріальних активів.	975«Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій»	12"Нематеріальні активи" за субрахунками
5	Відображено результати дооцінки раніше уцінених нематеріальних активів.	13"Знос (амортизація) необоротних активів"; 423"Дооцінка активів"; 975" Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій "	12"Нематеріальні активи" за субрахунками
6	Відображено результати дооцінки від раніше уцінених нематеріальних активів.	12"Нематеріальні активи" за субрахунками	746 "Інші доходи від звичайної діяльності"; 423 "Дооцінка активів"
		423" Дооцінка активів ".	13 " Знос (амортизація) необоротних активів "

 

Саме ця обставина дуже ускладнює процес оцінки нематеріальних активів, за допомогою цього підходу. Тому лише деякі об’єкти буде доречно оцінювати, використовуючи методику такого підходу. Це стосується лише тих активів, щодо яких сформовано активний ринок, а саме: програмне забезпечення; ліцензії на використання об’єктів інтелектуальної власності.

 

2.2 Облік наявності та руху нематеріальних активів

 

При здійсненні обліку нематеріальних активів особливе значення набуває їх документальне оформлення. Одним із основних завдань щодо документального оформлення нематеріальних активів є розробка й удосконалення форм первинної облікової документації.

На сучасному етапі господарювання типові форми первинної облікової документації з обліку надходження й вибуття нематеріальних активів не врегульовані. Тому, згідно Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження типових форм первинного обліку об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів», підприємства можуть за власним бажанням використовувати уніфіковані форми первинної облікової документації з обліку основних засобів; самостійно розроблені форми документів, які мають обов’язкові реквізити, визначені законодавством чи типові форми первинного обліку об'єктів права інтелектуальної власності в складі нематеріальних активів.

Згідно з п.2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можна складати на паперових або машинних носіях. Вони мають містити такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату та місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Проведене дослідження свідчить, що підприємство ТОВ «Бережанський склозавод» для відображення наявності та руху нематеріальних активів використовує типові форми документації для основних засобів, розроблені й затверджені Міністерством статистики України від 29.12.95 р. №352.

Прийняття до обліку нематеріальних активів має відображуватися на основі акту приймання. Однак, через те що такої форми обліку для цього виду активів не існує, використовують акт приймання-передачі основних засобів (уніфікована форма № ОЗ-1) [62].

Для полегшення ведення аналітичного обліку окремим обліковим об’єктам присвоюють відповідні умовні позначення. Наприклад, інвентарні номери – для основних засобів; номенклатурні номери – для матеріалів, готової продукції та інших запасів; табельні номери – працівникам тощо. Тому кожному із об’єктів нематеріальних активів також доцільно присвоювати певний код. Такий код умовно можна назвати «реєстраційний номер». Для забезпечення однозначності присвоєння нематеріальним активам реєстраційних номерів необхідно враховувати чинний План рахунків бухгалтерського обліку.