Облік і аудит нематеріальних активів та відображення їх у системі звітності підприємства

І.А. Бланк визначає нематеріальні активи як необоротні активи, які не мають матеріальної форми і забезпечують здійснення усіх основних видів господарської діяльності. [10, c.185] На наш погляд такі визначення терміна "нематеріальні активи" є занадто вузькими й спрощеними, та не розкривають суті категорії, а визначають лише деякі процедурні моменти. Проте вони містять критерії визнання об'єктів тим або іншим активом: довгостроковість, вартісна оцінка, економічна доцільність використання.

М.С. Пушкар, Г.П. Журавель та В.Г. Мельник стверджують що нематеріальні активи це вартість документально оформлених прав користування землею, водою, іншими природними ресурсами, а також патенти, авторські права і товарні знаки, програмне забезпечення комп'ютерної техніки тощо [90, c.107]. Отже бачимо, що це визначення містить критерії визнання даного активу, але не характеризує даний об’єкт повною мірою.

Свої дослідження природи нематеріальних активів В.Ф. Палій і В.В. Палій сформулювали так: «Об'єкти майна, які не мають матеріально-речового змісту, або цей зміст не має вирішального значення для продуктивного його використання, або матеріально-речовий зміст не розглядається через юридичну обмеженість» [77, c.157].

Відповідно до цих підходів суть поняття «нематеріальні активи» та їх роль у фінансово-господарській діяльності підприємства не повністю розкриті. З нашого погляду, визначення занадто об'ємні, містять специфічні терміни, які ускладнюють розуміння суті нематеріальних активів.

Для того щоб з’ясувати сутність нематеріальних активів, треба проаналізувати процес виробництва, а також чинники, що на нього впливають.

Жодне підприємство не може обійтися без засобів праці, які під час виробництва не змінюють своєї речової форми та за допомогою яких виробляють інші матеріальні активи, виконують роботи, надають послуги тощо. Використовуючи засоби праці, підприємства отримують дохід протягом тривалого часу. Саме тому витрати, пов’язані з придбання засобів праці, визнають витратами не одного, а кількох періодів. Досягається це нарахуванням амортизації протягом усього терміну використання конкретного об’єкта. Серед засобів праці є такі, що використовуються протягом багатьох десятиліть, і такі, чий життєвий цикл становить лише кілька місяців. Такі засоби праці, які, як очікують, підприємство використовуватиме менше як один рік виділені в окрему групу й названі малоцінними та швидкозношуваними предметами. Всі інші засоби праці належать до складу необоротних активів і становлять значну їх частину майже на кожному підприємстві. Тобто основним критерієм віднесення засобів праці до необоротних активів є їх використання протягом періоду більш як один рік. Саме до таких засобів праці належать нематеріальні активи. Структуру засобів праці підприємства можна подати у вигляді схеми (рис.1.1).

 

Рис 1.1 Структура засобів праці підприємства

 

Використання нематеріальних активів у процесі виробництва має досить суттєве значення і сприяє впровадженню у виробництво наукових розробок, комерціалізації результатів наукових досліджень, промисловому освоєнню, реалізації й споживанню нових конкурентних товарів і послуг.

Нормативне введення нематеріальних активів у бухгалтерський облік підприємств України вперше було започатковано ще в 1993 р. Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні [85]. Визначення нематеріальних активів згідно з цим Положенням подано в додатку А. Основні законодавчо та нормативно-правові акти, які регулюють операції з нематеріальними активами наведено в додатку Б.

Повторно це було зроблено з прийняттям Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств” № 283/97 - ВР у редакції від 22.05.97р. Подальшого розвитку ця категорія набула вже під час проведення реформи бухгалтерського обліку в Україні наказом Мінфіну України «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи» від 18.10.99 р. № 242 (далі – П(С)БО 8) (додаток А).

Як бачимо з додатку А у податковому законодавстві України при визначенні нематеріальних активів обов’язковою умовою є наявність права власності на об’єкт. Водночас визначення нематеріальних активів з позицій бухгалтерського обліку не оперує категорією права власності - основним критерієм є використання об’єкта протягом періоду більше одного року та його нематеріальна форма.

Проаналізувавши специфіку бухгалтерського розуміння нематеріальних активів, можна виділити низку чітких критеріїв цього поняття:

• відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури;
• можливість ідентифікації (відділення від іншого майна);
• призначення – використання у виробництві продукції, виконання робіт, надання послуг або для управлінських цілей;
• використання понад 12 міс. або протягом звичайного циклу, якщо він перевищує 12 міс.;
• не передбачається наступний перепродаж даного майна;
• здатність приносити економічні вигоди;
• документальне оформлення, що підтверджує існування як самого активу, так і виключного права в підприємства на результати інтелектуальної діяльності (патенти, свідчення, договір придбання товарного знаку і т.д.).

Поряд з бухгалтерським тлумаченням нематеріальних активів існують також специфіка розуміння цього явища в оціночній діяльності. Оціночна діяльність припускає визначення вартості компаній, тому необхідно приймати в розрахунок не лише нематеріальні активи, які враховуються тільки на балансі, а й ті, що не зафіксовані в ньому. Це обумовлено тим, що останнім часом роль активів, що враховуються не на балансі, у вартості компаній (особливо віртуальних, заснованих на знаннях) різко зросла. Відповідно виникла потреба в обліку подібних активів незважаючи на те, що вони не можуть існувати окремо від компанії і тому можуть вважатися активами лише з визначеною часткою умовності, наприклад «персональний гудвіл» або «зібрана разом і навчена робоча сила».

Узагальнення матеріалу щодо економічної сутності й особливостей нематеріальних активів дає змогу зробити такі висновки, що дана категорія активів є важливою складовою ресурсного потенціалу як на мікро-, так і на макрорівні, які значною мірою визначають ефективність діяльності підприємства, його позицію на ринку, рівень економічних макропоказників.

Економічна сутність нематеріальних активів проявляється саме в тому, що вони є одним із видів ресурсів підприємства, які являють собою різні права і привілеї, в тому числі отримані за рахунок інтелектуальної діяльності об’єкти інтелектуальної власності, що дають можливість власнику здійснювати підприємницьку діяльність з метою одержання додаткових економічних вигід порівняно з конкурентами. Маючи нематеріальну природу, вони стають відчутними лише в процесі виробництва та реалізації продукції і тільки в поєднанні із засобами, предметами праці та робочою силою, адже саме в такій сукупності проявляється ефект від їх використання. Об'єктами нематеріальних активів є не самі патенти, промислові зразки, корисні моделі, товарні знаки, програми ЕОМ та ін., а права на їх використовування.

Оскільки до складу нематеріальних активів сьогодні входить цілий ряд об’єктів які неможливо ідентифікувати як актив відповідно до вимог фінансового обліку (через неможливість відділення від підприємства чи індивіда, труднощі з оцінкою, тощо). Проте такі об’єкти існують. Дослідження економіки підприємств свідчить про стрімке зростання їх ролі у виробничому процесі. Отже, є необхідність формування інформаційної бази для управління ними. В цьому суть протиріччя між можливостями сучасного бухгалтерського обліку та потребами інформаційної системи управління бізнесом.

Практичне використання нематеріальних активів в економічному обороті підприємства є по суті процес комерціалізації інноваційної сфери, який зводиться до таких стадій. Перша стадія - це точна класифікація об'єктів нематеріальних активів, на основі якої має формуватися попередня оцінка їх ринкової вартості. Друга стадія - це включення вартості об'єктів нематеріальних активів до складу майна підприємств. Третя стадія - комерціалізації нематеріальних активів. Тому доречним буде розглянути спочатку особливості класифікації цієї категорії активів.

 

1.2 Класифікація нематеріальних активів

 

Нематеріальні активи можуть мати різну юридичну та економічну природу. Це пов’язано з тим, що об’єкти нематеріальних активів створюються або виникають на різних правових підставах. В цілому ж відокремлюють дві основні групи об’єктів, які є нематеріальними активами (рис. 1.2.).

 

Рис. 1.2 Об’єкти нематеріальних активів

 

Права користування природними ресурсами та майном є матеріальним відображенням правовідносин, що випливають з окремих господарськихх договорів – найму (оренди), ліцензії, а також окремих правовідносин, які виникають у зв’язку з використанням у господарській діяльності підприємства деяких природних ресурсів.

Частіше в господарській діяльності підприємства використовується важлива, але не признана складова нематеріальних активів – інтелектуальна власність.

Важливість інтелектуального капіталу, інтелектуальної власності та безпосередньо нематеріальних активів у сучасних умовах сумнівів не викликає, однак труднощі виникають через розбіжності в тлумаченні цих, безумовно близьких, понять. Ці розбіжності об'єктивні: вони обумовлені багатозначністю самих термінів, а також відбуваються внаслідок їхньої універсальності. Через те що нематеріальні активи перебувають в центрі уваги багатьох професійних сфер, цей і йому подібні терміни вживають фахівці різних галузей, зокрема: патентознавці, фахівці з авторського права, маркетологи, бухгалтери, професійні оцінювачі. У кожному середовищі складається свій специфічний професійний словник. Для виявлення сутності нематеріальних активів використовуються такі терміни, як «неосяжні активи», «інтелектуальна власність», «виключні права», «інтелектуальний капітал», «торговельна марка», «товарний знак», «бренд», «ділова репутація». Термін «інтелектуальна власність» («виключні права») - збірне поняття, що означає права, які належать до інтелектуальної діяльності в різних сферах: виробничій, науковій, літературній, художній тощо. Отже термін «інтелектуальна власність» є юридичне оформлення категорії «нематеріальні активи». Інтелектуальна власність – це умовне поняття, яке використовують для позначення сукупності виключних прав на результати інтелектуальної, творчої діяльності, а також прирівняних до них засобів індивідуалізації юридичних осіб, продукції, робіт і послуг [19, c.10 - 11].

Докладний список офіційно визнаних нематеріальних активів містить Порядок експертної оцінки нематеріальних активів. Цей документ ділить нематеріальні активи на такі групи: об’єкти права інтелектуальної власності; об’єкти права користування ресурсами природного середовища; об’єкти права користування економічними, організаційними та іншими вигодами; гудвіл (рис.1.3).

 

Рис. 1.3 Класифікація нематеріальних активів відповідно до Порядку експертної оцінки нематеріальних активів

 

Найповнішу класифікацію нематеріальних активів на нашу думку представлена на рис.1.4. Таке групування досить точно деталізує всі види нематеріальних активів. Особливо інформативною дана класифікація виступає для цілей аналізу нематеріальних активів.

Класифікація нематеріальних активів за групами та ознаками – передумова вдосконалення обліку.

 

Рис. 1.4 Ознаки класифікації нематеріальних активів

Для цілей бухгалтерського обліку та аналізу необхідно класифікувати нематеріальні активи за видами. Рекомендується звести класифікацію нематеріальних активів до трьох груп: права користування ресурсами та іншим майном; права на здійснення окремих видів діяльності і права на об’єкти інтелектуальної власності. (рис. 1.5).

 

Рис.1.5 Класифікація нематеріальних активів за видами

 

До прав користування природними ресурсами належать права користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище. Права користування природними ресурсами не є правом власності на ці ресурси. Вартість прав користування ніколи не збігається з вартістю самого об’єкта природних ресурсів.

Права користування майном являють собою права на користування земельною ділянкою, будівлею, права на оренду приміщень тощо.

Серед об’єктів інтелектуальної власності, як визначає Т.Ковальчук центральне місце належить промисловій власності, до складу якої входить: винахід, корисна модель, промисловий зразок, товарні знаки і знаки обслуговування, зазначення походження товару, фірмове найменування, топологія інтегральних мікросхем [48].

Винахід – технологічне (технічне) вирішення, що відповідає умовам патентоздатності (новизні, винахідницькому рівню і промисловій придатності). Об’єктами винаходу можуть бути продукт і спосіб.

Корисна модель - нове й промислово придатне конструктивне виконання пристрою, об’єктом якої є конструктивне вирішення пристрою або його складових частин.

Промисловим зразком називають результат творчої діяльності людини в галузі художнього конструювання. Об’єктом такої діяльності є форма, малюнок, кольори або їхнє поєднання, що визначають зовнішній вигляд промислового виробу та призначені для задоволення естетичних та ергономічних потреб.

Товарними знаками та знаками обслуговування вважають оригінальні позначення, за допомогою яких товари і послуги одних осіб відрізняються від однорідних товарів і послуг інших осіб.

Торгова марка належить до складу нематеріальних активів, якщо її власник має виключні права на неї. Право користування торговою маркою виступає нематеріальним активом, якщо термін наданого права користування або тривалість одного операційного циклу перевищує один рік.

Товарний знак (торгова марка) і знак обслуговування — це один із видів маркування продукції, за допомогою яких відрізняються і розпізнаються споживачами товари і послуги одних виробників від аналогічних товарів і послуг, запропонованих на ринку іншими виробниками. Товарні знаки та знаки обслуговування виконують подвійну корисну функцію: з одного боку, забезпечують виробнику певний обсяг продажів, а з іншого боку — певною мірою забезпечують захист прав споживачів і тим самим знову й знову генерують новий попит. Новий попит, у свою чергу, підвищує рівень продажів виробника і відповідно — прибутку.