Облік і аудит нематеріальних активів та відображення їх у системі звітності підприємства

Періодичні платежі за право використання об’єкта нематеріальних активів відносять до витрат звітного періоду, а разовий платіж – до витрат майбутніх періодів. Він підлягає списанню на поточні витрати протягом терміну дії договору. Отже, щомісяця відповідно до облікової політики ТОВ «Бережанський склозавод» з витрат майбутніх періодів на поточні витрати підприємства списуватиметься сума в розмірі 1 007 грн. (12083/12). Сума ПДВ, яка відноситься до одночасного платежу, пред’являтиметься до сплати щомісяця в розмірі 202 грн. (2 417/12).

Останнім часом підприємствам у процесі своєї діяльності все частіше доводиться стикатися з такими проблемними питаннями, як облік прав користування майном. Особливі труднощі виникають з обліком прав користування земельною ділянкою.

При розгляді права постійного користування земельними ділянками виникає питання їх належності до складу основних засобів. Адже для обліку прав користування майном, до яких належить право постійного користування земельними ділянками призначено субрахунок 122 «Права користування майном» рахунку 12 «Нематеріальні активи» згіно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затв. наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291 [42]. В такому випадку права користування земельними ділянками мають належати до складу об’єктів нематеріальних активів.

Згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби» земельна ділянка визнається активом підприємства (зараховується на баланс), якщо така ділянка контролюється підприємством (належить йому на основі відповідного документа, що засвідчує право власності на земельну ділянку) та її вартість може бути достовірно визначена. Право користування земельною ділянкою, підтверджене відповідним правовстановлюючим документом, відповідно до П(С)БО 8 визнається нематеріальним активом підприємства (зараховується на баланс), якщо існує ймовірність одержання майбутніх економічних вигід, пов’язаних із використанням цього права, та його вартість може бути достовірно визначена. Тому критеріями визнання для такого об’єкта будуть такі самі, як і для інших об’єктів нематеріальних активів, які визначені П(С)БО 8 «Нематеріальні активи». Тобто якщо земельна ділянка належить підприємству на праві власності, її облік здійснюється відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби», а якщо на праві користування, то, оскільки таке право належить до нематеріальних активів, облік ведеться за П(С)БО 8 «Нематеріальні активи».

Стаття 126 Земельного кодексу України визначає документи, які посвідчують право на земельну ділянку, зокрема: право власності на земельну ділянку і право постійного користування земельною ділянкою посвідчується державними актами. Форми державних актів затверджуються Кабінетом Міністрів України. Право оренди землі оформляється договором, який реєструється відповідно до Закону. Статтею 202 Земельного кодексу України передбачено, що Державна реєстрація земельних ділянок здійснюється у складі Державного реєстру земель.

Відповідно до Інструкції про застосування плану рахунків та Плану рахунків [42] облік права користування земельною ділянкою здійснюється на субрахунку 122 «Права користування майном» (табл. 2.4).

Особливої уваги при обліку нематеріальних активів потребує такий об’єкт обліку, як гудвіл.

Відповідно до міжнародних і вітчизняних норм гудвіл, створений усередині підприємства, не визнається як актив і не може бути поставлений на баланс підприємства, оскільки передбачається, що він не ідентифікований і не може бути надійно оцінений. Так, у п. 9 П(С)БО 8 зазначено, що не визнаються гудвілом витрати, пов’язані з підвищенням ділової репутації підприємства, наприклад такі, як вартість видань і витрати на створення торгових марок. Такі витрати обліковують у складі витрат звітного періоду.

 

Таблиця. 2.4

Облік права користування земельною ділянкою

№	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Оціночна вартість
		Д-т	К-т
1	Отримання права користування земельною ділянкою	154„Придбання (створення) нематеріальних активів”	631”Розрахунки з Вітчизняними постачальниками”	Вартість згідно з договором
3	Відображення витрат пов’язаних із придбанням прав користування земельною ділянкою	154„Придбання (створення) нематеріальних активів”	685„Розрахунки з іншими кредиторами”	Фактична сума витрат
4	Відображення суми ПДВ від вартості робіт	641„Розрахунки за податками”	685„Розрахунки з іншими кредиторами”
5	Віднесення права користування земельною ділянкою до складу нематеріальних активів	122„Права користування майном”	154„Придбання (створення) нематеріальних активів”	Вартість згідно із договором і фактична сума витрат на придбання об’єкта
6	Відображення безоплатного отримання права користування земельною ділянкою	154„Придбання (створення) нематеріальних активів”	424„Безоплатно одержані необоротні активи”	Справедлива вартість

 

Це пов’язано з тим, що підприємство не може самостійно оцінити матеріально своє ім’я. Такий гудвіл, так званий внутрішньогенерований, не є об’єктом бухгалтерського обліку. Тільки в тому разі, наголошує І. Павлюк, якщо підприємством буде здійснено покупку іншого підприємства, гудвіл придбаного підприємства може стати об'єктом бухгалтерського обліку і може бути поставлений на баланс [75, ст. 24].

Так, відповідно до П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств», для відображення суми гудвілу в бухгалтерському обліку необхідно, по-перше, щоб мало місце придбання підприємства (зміна власника), а по-друге, щоб на дату придбання існувала різниця між фактичною вартістю придбання чистих активів (тобто вартістю, за якою чисті активи були фактично придбані покупцем) та їх справедливою (оціночною, ринковою) вартістю (вартістю, в розмірі якої чисті активи були оцінені перед продажем).

Отже, гудвіл, сформований підприємством за період свого існування, стає об’єктом бухгалтерського обліку тільки на момент здійснення продажу (перетворення) підприємства в цілому (тобто як цілісного майнового комплексу) або його частини. При цьому такий гудвіл згідно з п. 5 П(С)БО 19 має бути відображений покупцем на балансі підприємства, в якому також мають бути враховані активи й зобов’язання придбаного підприємства, а в Звіті про фінансові результати – доходи і витрати придбаного підприємства. Гудвіл відображують за залишковою вартістю у вписуваному рядку Балансу 065 "Гудвіл" позитивною або від'ємною величиною.

Для цілей бухгалтерського обліку величину придбаної ділової репутації визначають розрахунково: сума, яка сплачується продавцю підприємства, мінус різниця між сумою всіх активів і сумою всіх зобов’язань по бухгалтерському балансу підприємства на дату його придбання. Різниця між сумою всіх активів і сумою всіх зобов’язань підприємства визначає оціночну (початкову) вартість проданого підприємства.

При придбанні об’єктів приватизації на аукціоні або за конкурсом ділову репутацію підприємства обчислюють як різницю між купівельною ціною, яка сплачується покупцем, і оціночною (первісною) вартістю проданого підприємства.

Розрахунок ділової репутації проданого підприємства визначають за формулою [74, c.122]:

 

Д_р = К_в.п. – С_а - С_з (2.4),

 

де К_в.п - купівельна вартість підприємства;

С_а - сума активів;

С_з - сума зобов’язань.

Різниця між купівельною та оціненою вартістю може бути як позитивною, так і негативною («негативний гудвіл»). Іншими словами, позитивний гудвіл виникає в ситуації, коли фактична вартість придбання чистих активів перевищує їх справедливу (оціночну, ринкову) вартість. Негативний гудвіл спостерігається в тому разі якщо справедлива (оціночна, ринкова) вартість чистих активів перевищує вартість, фактично сплачену за них покупцем. Облік гудвілу та його відображення у звітності залежить від того, яке значення – додатне (позитивний гудвіл) чи від’ємне (негативний гудвіл) - він має.

Надані рекомендації за результатами дослідження щодо організації документального оформлення та методики обліку нематеріальних активів дадуть змогу організувати облік в цьому напрямі та підвищити оперативність інформації, відображувати дані операції на рахунках бухгалтерського обліку (зокрема, облічувати об’єкти нематеріальних активів протягом тимчасового захисту, під час передачі чи отриманні їх в тимчасове користування, облічувати об’єкти, які в даний момент часу не використовуються підприємством, але їх використання планується на майбутнє тощо) та здійснювати ефективний контроль за ними.

 

2.3 Амортизація нематеріальних активів

 

Порядок амортизації нематеріальних активів у бухгалтерському обліку в Україні регламентовано П(С)БО 8 «Нематеріальні активи». Для цілей бухгалтерського обліку під амортизацією розуміють систематичний розподіл вартості нематеріальних активів, що амортизується протягом терміну їх корисного використання. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому нематеріальний актив став придатним для використання, і припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття нематеріального активу (продажу, ліквідації). Амортизується у нематеріальних активів їх первісна або переоцінена вартість, яка зменшена на величину ліквідаційної вартості об’єкта. Відповідно до п. 28 П(С)БО 8 при розрахунку вартості нематеріальних активів, що амортизується, їх ліквідаційна вартість прирівнюється до нуля за винятком двох випадків:

• існує безперечне зобов’язання третіх осіб відносно придбання даного об’єкта в кінці терміну його корисного використання (з погляду автора, найпростішим є попередня угода про намір укладання ліцензійної угоди на використання об’єктів промислової власності);
• ліквідаційна вартість визначається на основі інформації існуючого активного ринку і очікується, що цей ринок буде існувати на момент закінчення терміну корисного використання активів.

Згідно з МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» нематеріальні активи з невизначеним терміном корисного використання не мають амортизуватися. Вибір методу амортизації повністю здійснюється за вибором підприємства. Застосовується будь-який з методів, дозволених для використання П(С)БО 8 «Нематеріальні активи».

У вітчизняній практиці методи амортизації нематеріальних активів визначає п. 27 П(С)БО 8. В ньому зазначено, що в разі якщо умови отримання майбутніх вигід неможливо визначити, слід використовувати прямолінійний метод нарахування амортизації. В інших випадках використовують методи амортизації, визначені П(С)БО 7 «Основні засоби».

Отже, можна використовувати такі методи амортизації нематеріальних активів: прямолінійний; зменшення залишкової вартості; прискореного зменшення залишкової вартості; кумулятивний; виробничий; метод амортизації, який застосовують в податковому обліку (який по суті є аналогом прямолінійного методу амортизації).

МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» визначає лише три методи нарахування амортизації щодо нематеріальних активів: прямолінійний; зменшення залишку; виробничий.

Підприємство може змінювати в кінці звітного періоду метод нарахування амортизації на нематеріальні активи і термін їх корисного використання в тому випадку, якщо очікується зміна умов отримання майбутніх економічних вигід від використання такого нематеріального активу. Зміну методу нарахування амортизації та терміну корисного використання нематеріальних активів відображують у наказі про облікову політику підприємства. При зміні методу амортизації новий метод застосовують починаючи з місяця, наступного за місяцем здійснення змін. Амортизація за попередні періоди не коригується.

Проаналізувавши процес нарахування амортизації на ТОВ «Бережанський склозавод», можна зазначити, що це підприємство застосовуює лише прямолінійний метод до всіх видів нематеріальних активів, які використовуються на підприємстві.

Розглянемо особливості використання кожного з перерахованих вище методів.

При використанні прямолінійного методу нарахування амортизації вартість об’єкта, що амортизується списують однаковими частинами протягом всього терміну корисного використання. Річну суму амортизації визначають діленням вартості, що амортизується, на термін корисного використання об’єкта:

 

А_річ = АВ/Т, (2.5)

 

де АВ – вартість, що амортизується, грн.;

Т – термін корисного використання, років.

У свою чергу, вартість, що амортизується, обчислюють як різницю між первісною (ПВ) і ліквідаційною (ЛВ) вартістю об’єкта:

 

АВ = ПВ - ЛВ, (2.6)

 

Порядок використання цього методу нарахування амортизації нематеріальних активів розглянемо на такому прикладі. Підприємство ТОВ «Бережанський склозавод» обліковує на своєму балансі торгову марку «Бережанське скло» вартістю 55 172грн., корисний термін використання якої становить – 10 років, ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Сума річної амортизації для цього об’єкта дорівнюватиме 5 517,20 грн. [(55172 – 0)/10].

Наступний метод нарахування амортизації – метод зменшення залишкової вартості. Його використовують як базу для нарахування амортизації на залишкову вартість об’єкта нематеріальних активів на початок року (або первісної вартості, якщо тільки-но введений в експлуатацію). Річну сума амортизаційних відрахувань розраховують множенням залишкової вартості об’єкта і річної норми амортизації [79]: