Облік і аудит нематеріальних активів та відображення їх у системі звітності підприємства

Що стосується досліджуваного підприємства, то на ньому інвентаризація проводиться відповідно до чинного законодавства України, кожного року перед початком складання річної фінансової звітності.

Інвентаризацію нематеріальних активів здійснюють відповідно до вимог Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів і розрахунків від 11.08.94 р. № 69. При проведенні інвентаризації нематеріальних активів перевіряють:

1. документальне оформлення нематеріальних активів;
2. наявність документів, які підтверджують права власності на нематеріальні активи або права на їх використання;
3. термін володіння правами та інші документально підтверджені умови закріплення прав власності чи прав використання таких об’єктів;
4. порядок оформлення режиму службової та комерційної таємниці щодо нематеріальних активів групи „ноу-хау”;
5. правильність нарахування амортизації.

Нематеріальні активи записують до інвентаризаційних описів за наявності документів, які є підставою для взяття їх на облік, а саме:

• рахунків за „ноу-хау” відповідно до договору власника;
• договору й актів про прийняття наукових і конструкторських розробок;
• рахунку на оплату вартості майнового комплексу, придбаного на аукціоні, і подальшого розрахунку суми гудвілу за наявності різниці між ціною придбання і вартістю активів підприємства;
• рахунків за роботи із створення програмного забезпечення;
• патенту на винахід;
• свідоцтва на знаки для товарів і послуг;
• патенту на промисловий зразок;
• патентів на сорт рослин або породу тварин;
• авторського договору або договору з організаціями, які управляють майновими правами авторів на колективній основі та ін.

На основі відповідних документів інвентаризаційна комісія перевіряє вартість нематеріальних активів, термін їх використання, суму нарахованого зносу, залишкову вартість та інші дані по кожному об’єкту. У разі виявлення активів, не взятих на облік, а також об’єктів, по яких в облікових регістрах міститься неповна інформація або її взагалі немає, комісія складає окремий інвентаризаційний опис і оформляє протокол. За результатами інвентаризації в обліку здійснюють такі записи (табл. 3.6):

Таблиця 3.6

Кореспонденція рахунків за результатами інвентаризації

Для цілей бухгалтерського обліку порядок прийняття до обліку активів як і нематеріальних регулюється П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», норми якого було висвітлено вище. На цьому етапі аудиту слід встановити, чи виконуються умови при прийнятті об'єктів як нематеріальних передбачені П(С)БО8 «Нематеріальні активи».

З метою оподаткування, аудитор встановлює чи виконуються умови при прийнятті об'єктів як нематеріальних для цілей податкового обліку передбачені Законом України „Про оподаткування прибутку підприємств”.

Особливу увагу аудитору треба звернути на оцінку об’єктів нематеріальних активів і можливість прийняття рішення про залучення експертів для консультації з цього питання. Право залучати до перевірки експертів закріплено Законом України „Про аудиторську діяльність” і Міжнародними нормативами аудиту [38]. Експерт може надати свідчення з таких питань: оцінки нематеріальних активів; оцінки робіт, виконаних за контрактами; юридичних консультацій відносно укладених договорів і чинних законодавчих актів та інструкцій. Для здійснення цього етапу аудиту автором розроблено робочий документ аудитора, наведени в додатку К 2.

Для аудиту операцій по надходженню нематеріальних активів розроблено робочі документи аудитора, подані в додатках К.3, К.4 і К.5. На даному етапі особливу увагу приділяють експертизі договорів, якими оформлене придбання виключного права власності на об'єкти нематеріальних активів. Основним критерієм експертизи при цьому виступає забезпечення перевірки виконання умов для прийняття об'єктів як нематеріальних. При експертизі охоронних документів перевіряють їхню справжність: за об'єктом, за територією, за термінами дії охоронного документа.

У разі невідповідності кожному з цих критеріїв охоронний документ визнають недійсним відносно конкретного об'єкта інтелектуальної власності, на який його видано. При цьому треба враховувати, що видається тільки один офіційний охоронний документ (патент, свідоцтво), що перебуває, як правило, у патентовласника. В осіб, які використовують даний об'єкт за ліцензією, можуть бути (має бути) копія охоронного документа й копії опису (зображення) об'єкта, а також офіційно зареєстрований ліцензійний договір.

Відображення в бухгалтерському обліку підприємства операцій, пов'язаних з наданням (одержанням) права на використання об'єктів інтелектуальної власності (крім права користування найменуванням місця походження товару), здійснюють на основі укладених між правовласником і користувачем ліцензійних договорів (виняткова, невиняткова, відкрита ліцензія), авторських договорів (про передачу виняткових, невиняткових прав на використання здобутків науки, творів літератури, мистецтва), договорів комерційної концесії й інших аналогічних договорів, укладених відповідно до встановленого законодавством України порядку.

Нематеріальні активи, надані підприємством-правовласником у користування інший організації-користувачеві при збереженні першою організацією виключних прав на результати інтелектуальної діяльності, не списуються й підлягають відособленому відображенню в бухгалтерському обліку у підприємства-правовласника. Результати перевірки операцій з обліку нематеріальних активів узагальнюються у звіті аудитора. За кожним порушенням наводять: нормативний документ, вимоги якого порушені; суму збитку; оцінку суттєвості й значущості впливу виявленого порушення на результати діяльність організації та достовірність бухгалтерської звітності.

Перекручування даних бухгалтерської звітності й неможливість підтвердження достовірності статті Балансу «Нематеріальні активи» викликані низкою причин. На практиці найбільш типовими помилками, які виявляють при аудиті нематеріальних активів, є такі, які подані в табл.3.7.

У процесі дослідження підприємства ТОВ «Бережанський склозавод» було встановлено, що основними з цих причин є:

• відсутність документального оформлення об’єктів, що відображують на рахунку 12 „Нематеріальні активи”;
• обліковуються об'єкти, необґрунтовано віднесені до нематеріальних активів;
• в оцінку нематеріального активу включено витрати, не пов'язані із придбанням цього об'єкта обліку;
• не ведеться аналітичний облік;
• нематеріальні активи, наявні на підприємстві, не обліковуються та не відображуються у звітності.

Таблиця 3.7

Типові помилки при аудиті нематеріальних активів

На підприємстві ТОВ «Бережанський склозавод» за внутрішній контроль над правильністю здійснення операцій з обліку нематеріальних активів відповідає служба внутрішнього аудиту. Однак внутрішні аудитори зіштовхуються з відсутністю будь-яких норм і правил в організації внутрішнього аудиту. Тоді як при проведенні обов'язкового зовнішнього аудиту є правила (стандарти) аудиторської діяльності, стандарти внутрішнього аудиту в Україні не затверджено.

Особливо доцільним у такому випадку буде використання саме інструментів, що дають змогу аналізувати бухгалтерську звітність, перевіряти ведення бухгалтерського обліку, правильність вирахування податків, а також планувати роботу внутрішніх аудиторів, які представлені в автоматизованому вигляді.

Саме для аудиту нематеріальних активів доречно використовувати такі програми як: «ЭкспрессАудит:ПРОФ»; «AuditNET InternalAudit»; «AuditXP».

Розглянемо докладніше методику проведення аудиту нематеріальних активів:

1-й етап — підготовчий. На цьому етапі здійснюється вивчення потреб перевірки, готується інформація про об’єкт перевірки, складаються документи, визначальні цілі та завдання перевірки, а також перелік процедур, що плануються

2-й етап - планування аудиту. Цей етап зазвичай складний для всіх внутрішніх аудиторів через відсутність внутрішніх стандартів. На цьому етапі необхідно визначити рівні суттєвості, аудиторські ризики, а також розрахувати величину вибірки. Використовувані в системі процедури дають можливість також розподілити величину суттєвості за статтями балансу. Крім того, системою формується загальний план і зведена програма аудиту

3-й етап — проведення аудиту; найбільш трудомісткий етап роботи. На цьому етапі провадиться класифікація нематеріальних активів за певними групами, за якими буде здійснюватися перевірка. Для об’єкта аудиту складена програма робіт, що являє собою перелік усіх необхідних аудиторських процедур. Для кожної аудиторської процедури розроблено свій робочий бланк

4-й етап - заключний. Це етап підготовки офіційного аудиторського висновку. На цьому етапі відповідно до Міжнародних стандартів аудиту проводяться такі заключні процедури, як збір інформації про афілійовані особи та їхні угоди, аналіз подій, що відбулися після звітної дати, формується думка по допущенню безперервності діяльності підприємства протягом найближчого року.

Представляємо шаблони робочих документів щодо аудиту нематеріальних активів (таблиця 3.6).

Таблиця 3.6

Перелік шаблонів робочих документів з аудиту нематеріальних активів