Облік і аудит нематеріальних активів та відображення їх у системі звітності підприємства

У додатку Г наведено приклади присвоєння реєстраційних номерів нематеріальним активам різних груп і класів на ТОВ «Бережанський склозавод». Оскільки ТОВ «Бережанський склозавод» веде облік за допомогою комп’ютерної техніки, то замість Журналу обліку реєстраційних карток та Книги обліку реєстраційних номерів нематеріальних активів використовують машинограми.

На основі первинних документів рух нематеріальних активів протягом звітного періоду відображують в облікових регістрах, інформацію з яких надалі використовують для заповнення Головної книги та форм звітності [95, c.213]. Нематеріальні активи належать до необоротних. Оскільки, синтетичний облік інвестицій у придбання необоротних активів ведуть за рахунком 15 «Капітальні інвестиції», операції з придбання нематеріальних активів незалежно від договорів, за якими їх було придбано, мають бути відображені на цьому рахунку. До рахунку 15 «Капітальні інвестиції» відкривають субрахунок 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», на якому обліковують витрати на придбання нематеріальних активів до моменту появи у підприємства виключних прав на придбаний об’єкт. Надалі нематеріальні активи обліковують на рахунку 12 «Нематеріальні активи» за видами на відповідних субрахунках (табл. 2.3).

Таблиця 2.3

Структура рахунку 12 „Нематеріальні активи”

За рахунками 12 «Нематеріальні активи» і 19 «Гудвіл» ведуть журнал №4 і Відомість до нього 4.3 згідно Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку» від 29.12.2000 р. № 356. Підставою для внесення записів у бухгалтерські регістри є договори поступки прав правовласниками (продавцями), акти про приймання-передачу нематеріальних активів, рахунки, рахунки-фактури, платіжно-розрахункові документи.

За дебетом рахунку 12 «Нематеріальні активи» відображують придбання або отримання в результаті розробки (від інших фізичних або юридичних осіб) нематеріальних активів, які обліковують за первісною вартістю, на суму дооцінки таких активів тощо. За кредитом цього рахунку відображують вибуття нематеріальних активів внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічних вигід від їх використання та суми уцінки таких активів тощо.

Первісна вартість нематеріальних активів, придбаних за плату у інших юридичних та фізичних осіб, формується на калькуляційному рахунку 15 «Капітальні інвестиції», до якого відкривають субрахунок 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». На цей рахунок також списуються фактичні витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням активу до стану, в якому він придатний до використання в запланованих цілях. Кореспонденцію рахунків з придбання нематеріальних активів наведено в додатку Д.

Більш докладно процес придбання нематеріальних активів можна розглянути на такому прикладі. Підприємство ВАТ «Рогачинський склотарний завод» уклало договір про поступку патенту з на загальну суму 12 000 грн. (у тому числі ПДВ 2 000 грн.), згідно з яким передало всі виключні права на промисловий зразок обладнання. ТОВ «Бережанський склозавод» отримало короткостроковий кредит на придбання патенту на суму 12 000 грн. Кредитною угодою передбачено сплату відсотків у розмірі 24 % на рік. При реєстрації угоди ТОВ «Бережанський склозавод» оплатило реєстраційні збори в сумі 500 грн.

Первісна вартість об’єкта нематеріальних активів формується в обліку ТОВ «Бережанський склозавод» на рахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» до моменту отримання ним виключних прав на об’єкт, що придбається. На цей субрахунок треба також віднести реєстраційні збори, пов’язані з отриманням прав на об’єкт нематеріальних активів. Моментом переходу до ТОВ «Бережанський склозавод» виключних прав на об’єкт є дата реєстрації договору про поступку патенту в Патентному відомстві, оскільки договір без реєстрації вважається недійсним. Сплачені після переходу права власності на об’єкт відсотки за кредитним договором не можуть збільшувати його вартість і відповідно належать до витрат звітного періоду.

Процес створення на підприємстві нематеріальних активів при відображенні в бухгалтерському обліку можна розподілити на два етапи: дослідження й розробка.

Створення й використання нематеріальних активів потребує витрат на наукові та патентні дослідження, розробку об’єктів інтелектуальної власності, оформлення заявок на одержання патентів, оцінку об’єктів інтелектуальної власності, а також маркетинг дослідження ринку об’єктів інтелектуальної власності. Основні труднощі полягають у тому, що не всі види витрат щодо цього об’єкта інтелектуальної власності належать до первісної вартості нематеріальних активів – частина їх має обов’язково відноситися на витрати підприємства згідно з П(С)БО 8 «Нематеріальні активи».

Придбання нематеріальних активів за ціною, що перевищує здійснені підприємством витрати, розглядають як сукупні витрати для підприємства, а різниця є для виконавців-працівників доходом або винагородою, яка при виплаті обкладається податком у встановленому порядку. У цьому разі розрахунки з розробником потрібно здійснювати не за субрахунком 661 «Розрахунки за заробітною платою», а з використанням субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» окремо за кожною особою. Для того щоб уникнути додаткової облікової роботи при введенні в експлуатацію активу та визначенні понесених витрат при створенні, необхідно у складі зазначеного субрахунку відкрити спеціальний субрахунок (третього порядку) для обліку розрахунків з розробниками (виробниками) нематеріальних об’єктів або інших результатів інтелектуальної праці. Іншими словами, розрахунки з працівниками-розробниками нематеріальних активів за здані об’єкти слід обліковувати окремо від розрахунків за іншими операціями.

Створення об’єктів інтелектуальної власності завершується поданням заявки на винахід, промисловий зразок тощо. Можна запропонувати два варіанти бухгалтерського обліку об’єктів інтелектуальної власності протягом тимчасового захисту: у випадку, коли цей об’єкт не планується використовувати, та при його використанні в процесі діяльності підприємства.

За першим варіантом об’єкти нематеріальних активів не використовують на підприємстві. Проте оскільки залишається ймовірність неотримання патенту, витрати на розробку об’єкта нематеріального активу залишають на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» до одержання патенту. Для цього доцільно відкрити субрахунок 1542 «Капітальні інвестиції в придбання нематеріальних активів протягом тимчасового захисту». Протягом цього часу підприємство не має права амортизувати об’єкти нематеріальних активів ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку. Тільки після одержання патенту формально видають наказ про введення нематеріального активу в експлуатацію, складають акт приймання-передачі нематеріального активу і ставлять його на баланс. При цьому в бухгалтерському обліку роблять запис: Д-т 12 -К-т 154. Після цього починає нараховуватися амортизація. Недолік першого варіанта полягає в тому, що протягом тривалого часу відсутнє право на амортизацію об’єкта нематеріального активу, а технологія в цей час морально застаріває. Адже у деяких галузях, що динамічно розвиваються, термін економічного життя винаходу становить лише близько п’яти років. Тому після одержання патенту під час постановки на баланс доводиться штучно зменшувати термін корисного використання нематеріального активу.

За другим варіантом об’єкт нематеріального активу використовують з моменту подання заявки. Не чекаючи одержання патенту, відразу після подання заявки, завершення випробувань об’єкта інтелектуальної власності та випуску експериментальних зразків продукції, видають наказ про введення нематеріального активу в експлуатацію і складають акт приймання-передачі, після чого об’єкт ставлять на баланс як нематеріальний актив. У цьому разі для обліку рекомендується використовувати субрахунок 129 «Нематеріальні активи протягом тимчасового захисту». Законодавство України не забороняє цього робити. Перевага другого варіанта полягає в тому, що амортизацію нараховують відразу з моменту подання заявки, а недоліком є ризик одержання відмови від видання патенту. Адже при цьому нематеріальний актив доведеться списувати. Однак ризик невидання патенту можна звести до мінімуму, якщо заздалегідь провести попередні патентні дослідження.

Відповідно до законодавства України нематеріальні активи можна використовувати як внесок у статутний фонд підприємства замість корпоративних прав [102, ст. 427]. О. Коноваленко вважає, що отримання нематеріального активу від засновника за установчими документами як внесок до статутного капіталу обумовлює збільшення двох статей бухгалтерського балансу – статутного капіталу та нематеріальних активів [49, ст. 52].

Активи, отримані підприємством за договором дарування, а також в інших випадках безоплатного отримання, відображують в обліку за ринковою вартістю на дату придбання. Оскільки отримання такого майна не має на меті відшкодування його вартості, то безоплатно отримані цінності повинні збільшувати капітал підприємства. Тому пропонується відображувати ринкову вартість нематеріальних активів, отриманих у такий спосіб на субрахунку 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів» рахунку 74 «Інші доходи».

Через те, що відповідно договору, на основі якого нематеріальні активи передаються іншій юридичній або фізичній особі, виключне право на цей об’єкт переходить до правонаступника, в бухгалтерському обліку слід відобразити доходи від передавання прав та обов’язків правонаступнику. Обов’язки правонаступника можна відобразити як на рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», так і на рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами». З погляду автора більш доцільним здійснювати такі розрахунки на рахунку 36, оскільки по суті правонаступник придбаває (купує) дане право. Доходи підприємства від передавання прав іншій юридичній або фізичній особі обліковують на субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності».

Термін дії патенту, товарного знаку тощо мають збігатися з терміном корисного використання об’єктів нематеріальних активів, тому вони повинні бути списані в момент припинення зазначеного терміну, якщо він не буде подовженим [50].

При вибутті об’єктів нематеріальних активів за договором дарування та при іншому безоплатному передаванні витрати, пов’язані з такими операціями, підприємства відображають на субрахунку 976 «Списання необоротних активів» (додаток Ж).

Рис. 2.2 Шляхи вибуття нематеріальних активів

Платежі, які здійснюються у вигляді разового фіксованого платежу, включаючи авторську винагороду, відображують в бухгалтерському обліку підприємства-користувача як витрати майбутніх періодів на однойменному рахунку і підлягають включенню до поточних витрат протягом терміну дії договору.

Наприклад, підприємство ТОВ «Бережанський склозавод» (яке уклало з ТОВ «Декор» ліцензійний договір про невиключну ліцензію терміном на один рік, згідно з яким патентовласник (ліцензіар – ТОВ «Декор») зобов’язується надати право на використання торгової марки «Світ декору» іншій стороні (ліцензіату – ТОВ «Бережанський склозавод»), а останній бере на себе зобов’язання виплатити за отриманий патент суму в розмірі 14 500 грн. (у тому числі ПДВ – 2 415 грн.) і вносити ліцензіару щомісяця платежі в розмірі 1 500 грн. (в тому числі ПДВ – 250 грн.). При цьому ліцензіар зберігає за собою всі права, які підтверджуються патентом, у тому числі на надання ліцензій третім особам. Для обліку отриманого права на використання нематеріальних активів використовують рахунок 01 «Орендовані необоротні активи». Кореспонденція рахунків по обліку передачі права на використання об’єкта нематеріальних активів подано в додатку Е.

Нематеріальні активи, які надані підприємством-правовласником у користування суб’єктам господарювання при збереженні першим підприємством виключних прав на результати інтелектуальної діяльності, не списуються і підлягають окремому відображенню в бухгалтерському обліку підприємства-правовласника на окремому субрахунку. Для цього доречно до рахунку 12 «Нематеріальні активи» ввести новий субрахунок 128 «Передані права на використання нематеріальних активів».

Сума платежів за надане право користування об’єктами інтелектуальної власності включається до складу операційних доходів (субрахунок 713 «Дохід від операційної оренди активів») або до доходів від звичайної діяльності (субрахунок 746 «Інші доходи від звичайної діяльності») залежно від того, як підприємство класифікує таку діяльність. Облікові записи операцій, пов’язаних із передаванням у використання нематеріальних активів, у підприємства-користувача і підприємства-правовласника подано в додатку Ж. Так, розглядаючи наведений вище приклад, зазначимо, що на ТОВ «Бережанський склозавод» отримані нематеріальні активи обліковують на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи», до якого слід відкрити субрахунок 012 «Надані права на використання об’єктів нематеріальних активів», в оцінці, визначеній у договорі, – 14 500 грн.