Лекции по "Аудиту"

Аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита. В некоторых случаях аудитор может установить, что ошибка обусловлена каким-то отдельным событием и не является репрезентативной по отношению к генеральной совокупности (аномальная ошибка), например, ошибка, вызванная сбоем в работе электронно-вычислительной техники, который имел место лишь однажды, ошибка, которая вызвана применением неправильной формулы расчета стоимости материально-производственных запасов в каком-либо конкретном подразделении, и т.п. Последствия любой аномальной ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены в дополнение к неаномальным ошибкам.

По результатам процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, на всю генеральную совокупность, получить обобщенное представление диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой, проанализировать воздействие экстраполированной (прогнозируемой) ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита. В данном случае допустимая ошибка является допустимым искажением и меньше или равна предварительной оценке существенности для отдельных остатков по проверяемым счетам. Для тестов средств контроля явной экстраполяции не требуется. Если предварительная оценка величины ошибки не подтвердилась, аудитор пересматривает оценку риска средств контроля или делает вывод о существенных искажениях при проверке по существу. Если совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок приближается к величине допустимой ошибки, аудитор может считать целесообразным получение дополнительных доказательств, или обращается к руководству с просьбой исправить ошибки (см. "Существенность в аудите"). Совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок является наиболее верной оценкой ошибки по всем элементам генеральной совокупности.

Справочно: Доля искажения рассчитывается делением всех ошибок на проверенный оборот (остаток): e% = Σ E_i / Σ B_i × 100%, где e% – уровень искажений в %% от остатков (оборотов) по счетам; E_i – искажение по i-му элементу выборки, руб.; B_i – остаток (оборот) по i-му элементу выборки, руб.

Аудиторские доказательства. Виды. Источники. Оценка доказательств

Аудиторские доказательства (АД) – это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора (напр., первичные документы, бухгалтерские записи, письменные разъяснения сотрудников аудируемого лица, информация, полученная от третьих лиц). ФСА 5 "Аудиторские доказательства" требует от аудитора получить надлежащие и достаточные доказательства для формулирования обоснованных выводов, на которых основывается его мнение.

Процедуры получения  аудиторских доказательств:

- тесты средств внутреннего  контроля;

- процедуры проверки  по существу в форме:

- аналитических процедур,

- детальных тестов  отражения операций и остатков  по счетам:

- инспектирование,

- наблюдение,

- запрос,

- подтверждение,

- пересчет.

Тесты средств внутреннего  контроля – проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств наличия или отсутствия существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аналитические процедуры – анализ и оценка полученной информации, исследование финансовых и экономических показателей с целью выявления необычных или неправильно отраженных в учете хозяйственных операций, причин таких ошибок и искажений. Инспектирование – проверка записей, документов или материальных активов. Наблюдение – отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (напр., наблюдение за инвентаризацией материальных запасов или за проведением процедур внутреннего контроля, не оставляющих документальных свидетельств). Запрос – поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица (по форме: официальный письменный третьим лицам, неформальный устный работникам и т.д.). Подтверждение – ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (напр., подтверждение дебиторской задолженности непосредственно дебиторами). Пересчет – проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

 

Аудиторские доказательства собираются и оцениваются в разрезе:

- объектов оценки систем бухучета и внутреннего контроля (с целью подтверждения оценок риска средств контроля):

организация – устройство систем бухучета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение или обнаружение и исправление существенных искажений;

функционирование – эффективность действия систем бухучета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.

- предпосылок подготовки отчетности (с целью их подтверждения) – сделанных руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждений, отраженных в отчетности:

- существование – наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в отчетности;

- права и обязанности – принадлежность актива или обязательства аудируемому лицу по состоянию на определенную дату;

- возникновение – хозяйственная операция или событие произошли в течение соответствующего периода;

- полнота – отсутствие не отраженных в учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей;

- стоимостная оценка – отражение в отчетности актива или обязательства по надлежащей стоимости;

- точное измерение – точность отражения суммы операции и отнесения доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

- представление и раскрытие – классификация и раскрытие актива или обязательства в соответствии с правилами учета и отчетности.

Одно и то же аудиторское  доказательство может подтверждать несколько предпосылок подготовки отчетности, или наоборот. Обычно аудиторские доказательства лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера; кроме того, выводы аудитора могут основываться на выборочной проверке или профессиональном суждении.

Надежность  аудиторских доказательств (АД) зависит от их источника, а также от формы их предоставления:

- АД, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

- АД, полученные из  внутренних источников, более надежны,  если существующие системы бухучета и внутреннего контроля являются эффективными;

- АД, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

- АД в форме документов  и письменных заявлений более  надежны, чем заявления, представленные в устной форме;

- АД более убедительны,  если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. Если АД из одного источника не соответствуют АД, полученным из другого, необходимо провести дополнительные процедуры для выяснения причин расхождений.

ФСА 5 "Аудиторские доказательства" требует от аудитора получить надлежащие и достаточные доказательства для формулирования обоснованных выводов, на которых основывается его мнение. Достаточность – количественная мера аудиторских доказательств. Надлежащий характер – качественная сторона аудиторских доказательств, определяющая их соответствие проверяемой предпосылке подготовки отчетности. Факторы определения надлежащего и достаточного характера доказательств:

- характер и величина  аудиторского риска на уровне  отчетности, на уровне остатков по счетам и групп однотипных операций;

- характер систем бухучета  и внутреннего контроля, оценка  риска средств контроля;

- существенность проверяемой  статьи отчетности;

- опыт предшествующих  аудиторских проверок;

- результаты аудиторских процедур, включая обнаружение мошенничества или ошибок;

- источник и достоверность  информации.

Необходимо сопоставлять расходы на сбор АД и полезность получаемой информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимых процедур. Если объективно невозможно получить достаточные надлежащие АД, чтобы подтвердить отсутствие существенных искажений отчетности, следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Аналитические процедуры

Аналитические процедуры (АП, см. также тему "Аудиторские  доказательства") используются (а) при планировании аудита; (б) в качестве процедур проверки по существу; (в) для общей обзорной проверки отчетности на завершающей стадии аудита. При планировании АП улучшают понимание деятельности аудируемого лица, указывают области повышенного риска. При проверке по существу АП могут снижать риск необнаружения по отдельным предпосылкам подготовки отчетности. На завершающей стадии АП помогают сформулировать общий вывод о достоверности отчетности и могут выявить вопросы, требующие проведения дополнительных аудиторских процедур. АП включают (см. ФСА № 20):

а) рассмотрение финансовой и другой информации в сравнении:

- с сопоставимой информацией  за предыдущие периоды;

- с ожидаемыми результатами  деятельности (планами, сметами,  прогнозами, в т.ч. сделанными аудитором);

- с информацией об  аналогичных (по видам и масштабам деятельности) организациях;

б) рассмотрение взаимосвязей:

- между элементами  финансовой информации (напр., рентабельность  продаж);

- между финансовой  и другой информацией (напр., зарплата <> числ. работников).

Виды АП, их объекты  и способы проведения аудитор определяет по своему професс. суждению. Аудитор стремится использовать данные, подготовленные ауд. лицом, но должен оценить и проверить надлежащую подготовку этих данных и надежность соотв. средств внутреннего контроля за такой подготовкой. Если АП выявили отклонения от ожидаемых закономерностей или противоречия с другой (в т.ч. нефинансовой) информацией, аудитор должен исследовать их, получить объяснения рук-ва и соотв. ауд. доказательства. Изучение необычных откл-й и взаимосвязей, как правило, начинается с запросов рук-ву ауд. лица. Затем аудитор пытается подтвердить ответы руководства (напр., сравнением с имеющимися доказательствами). Если рук-во оказалось не в состоянии дать разумные объяснения или объяснения не признаны аудитором убедительными, рассматривается вопрос о необходимости применения других аудиторских процедур.

Документирование  аудита. Постоянный и текущий файл рабочих документов

В соотв. с ФСА № 2 "Документирование аудита" аудитор должен документально оформлять все важные сведения, обосновывающие его мнение и подтверждающие проведение проверки в соотв. с ФСА. Документация аудитора – рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые им в связи с проведением проверки (на бумаге, фотопленке, в электронном виде и др.). Рабочие документы используются при планировании и проведении аудита; при осуществлении текущего и последующего контроля выполненной работы; для фиксирования аудиторских доказательств, подтверждающих мнение аудитора.

Аудитор должен составлять рабочие документы достаточно полно  и подробно для обеспечения общего понимания аудита; отражать информацию о планировании, характере, временных рамках, объеме и результатах процедур, о сделанных выводах. В рабочих документах должно содержаться обоснование всех важных моментов, по которым необходимо выразить профессиональное суждение, в т.ч. факты, известные на момент формулирования выводов, и необходимая аргументация. Объем документации определяется профессиональным мнением аудитора; отражение каждого рассмотренного документа или вопроса не является необходимым. Объем документации должен быть таков, чтобы если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, тот смог бы исключительно на основе документации понять проделанную работу, обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

Форма и содержание рабочих  документов определяются: характером аудиторского задания; требованиями к  аудиторскому заключению; характером и сложностью деятельности аудируемого лица; характером и состоянием систем бухучета и внутреннего контроля; необходимостью указаний и контроля действий работников аудитора; конкретными приемами и методами проверки. Рабочие документы составляются и систематизируются применительно к обстоятельствам конкретной проверки и потребностям аудитора. Рекомендуется разработать типовые формы документации (напр., стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п.). Допускается использовать в ходе проверки документацию, подготовленную для аудитора аудируемым лицом (выборки данных, представленные бухгалтерской службой, и т.п.), если аудитор убедится, что она подготовлена надлежащим образом.

При проведении проверок одной организации в течение  ряда лет часть файлов (папок, досье) рабочих документов может быть отнесена к категории постоянных, в отличие от текущих файлов (папок), информация которых относится в основном к отдельному проверяемому периоду. Выделяют также специальные файлы (досье), составляемые в отдельных случаях при необходимости. Пример содержания постоянного файла: