Лекции по "Аудиту"

Существуют неотъемлемые ограничения систем бухучета и внутреннего контроля:

- затраты на осуществление  внутреннего контроля не должны  быть выше ожидаемых выгод;

- большая часть средств  внутреннего контроля ориентирована  на текущие, а не на редкие  операции;

- потенциальная возможность  ошибки вследствие человеческого  фактора;

- возможность обойти  процедуры внутреннего контроля  путем сговора;

- возможность злоупотребления полномочиями по осуществлению внутреннего контроля;

- процедуры внутреннего  контроля могут стать неадекватными  вследствие изменения условий финансово-хозяйственной деятельности.

ФСА 8 "Оценка аудиторских  рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" требует получить представление о системах бухучета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к его проведению:

Понимание системы  бухгалтерского учета: (а) основные группы и типы операций аудируемого лица; (б) способы инициирования таких операций; (в) основные регистры учета, методы систематизации и хранения первичных документов, счета, используемые при подготовке отчетности; (г) процесс ведения учета и составления отчетности от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в отчетность.

Понимание контрольной  среды: оценка отношения руководства аудируемого лица к средствам внутреннего контроля, его осведомленности и предпринимаемых относительно указанных средств действий, а также их значимости для аудируемого лица.

Понимание процедур (средств) контроля. При разработке общего плана аудита не требуется понимания всех процедур контроля.

Характер, временные рамки  и объем процедур, выполняемых с целью получения понимания СБУ и СВК, изменяются в зависимости от объема и характера деятельности, территориального расположения, структуры аудируемого лица, эффективности его компьютерной системы; существенности; применяемых средств внутреннего контроля; формы и содержания документирования аудируемым лицом конкретных средств внутреннего контроля; аудиторской оценки неотъемлемого риска. Все этапы оценки систем бухучета и внутреннего контроля отражаются в рабочих документах.

 

Тема 5. Общие  методические подходы к аудиторской проверке

Аудиторская программа

(см. раздел "Планирование  аудита")

Аудиторская выборка (ФСА № 16). Оценка результатов аудиторской выборки. Репрезентативность выборки

Аудиторская выборка (выборочная проверка) – применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.

Ошибка – отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля) или искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Общая ошибка – степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля) или суммарное искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).Аномальная ошибка – ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, т.о., не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности.

Генеральная совокупность – полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно.

Элементы выборки – индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность, напр., однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов.

Стратификация - процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью).

Допустимая ошибка - максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.

 

Аудитор может:

- отобрать все элементы (сплошная проверка);

- отобрать специфические (определенные) элементы;

- отобрать отдельные  элементы (сформировать аудиторскую выборку).

Сплошная проверка чаще применяется в случае процедур проверки по существу и может быть целесообразна, если:

- генеральная совокупность  состоит из небольшого числа  элементов большой стоимости;

- неотъемлемый риск  и риск средств внутреннего  контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

- повторяющийся характер  расчетов или иных процессов,  осуществляемых с помощью компьютерной  системы бухгалтерского учета,  делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Отбор специфических  элементов на основании профессионального  суждения влечет за собой риск, не связанный с использованием выборочного метода. Отбираемые специфические статьи могут включать:

 а) элементы с высокой стоимостью или т.н. ключевые элементы выборки (подозрительные, необычные, в особой мере подверженные риску или ранее связанные с ошибками);

 б) элементы, превышающие  определенную величину;

 в) элементы для  получения информации (по таким  вопросам, как особенности деятельности, характер хозяйственных операций, отдельные черты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля);

 г) элементы для  проверки процедур (выполняется  ли аудируемым лицом конкретная  процедура).

Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода.

Статистический подход к выборочной проверке (статистическая выборка) – применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики:

- случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности;

- применение теории  вероятности для оценки результатов  выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки.

Подход к выборке, который  не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим (нестатистической выборкой).

При получении аудиторских  доказательств аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, обеспечивающих снижение такого риска до приемлемо низкого уровня. Компоненты аудиторского риска могут быть подвержены влиянию риска, связанного с использованием аудиторской выборки, и риска, не связанного с использованием аудиторской выборки.

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием выборки:

 а) риск того, что  аудитор придет к выводу о  том, что риск средств внутреннего  контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля) или что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу). Данный риск оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению.

 б) риск того, что аудитор  придет к выводу о том, что  риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля) или что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу). Данный риск оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Высокому риску соответствует низкий уровень доверия, и наоборот.

Риск, не связанный  с использованием аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (т.е. с количеством отбираемых для проверки элементов). В большинстве случаев аудиторские доказательства лишь предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, кроме того, аудитор может воспользоваться ненадлежащими процедурами или неправильно трактовать доказательство и оказаться не в состоянии распознать ошибку.

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а риск, не связанный  с использованием аудиторской выборки, – путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур.

Аудитор обычно проводит предварительную оценку уровня ошибки, которую он предполагает обнаружить применительно к проверяемой генеральной совокупности, и уровня риска средств внутреннего контроля для организации отбираемой совокупности и определении ее объема. Такая оценка основывается на предшествующих знаниях аудитора или на исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Если предполагаемый уровень ошибки неприемлемо высок, тесты средств внутреннего контроля обычно не проводятся, а процедуры проверки по существу проводятся сплошным образом.

Эффективность аудита может быть повышена, а объем выборки - уменьшен без пропорционального роста риска, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности. Каждый элемент выборки должен быть включен только в одну страту. Обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций нередко стратифицируются по стоимости, по риску ошибок (дебиторская задолженность - по сроку возникновения, и т.п.). Результаты процедур могут распространяться только на элементы, составляющие данную страту. Для вывода в отношении всей генеральной совокупности требуется проанализировать риск и существенность в отношении всех страт.

Нередко оказывается эффективным  определить элементы выборки как  отдельные денежные единицы (рубли), которые составляют обороты по счету  бухгалтерского учета или группу однотипных операций (т.н. монетарное выборочное наблюдение). Выбрав отдельные денежные единицы из генеральной совокупности, аудитор исследует конкретные элементы (обороты, операции), которые содержат такие единицы. Такой подход обеспечивает ориентацию на проверку элементов большей стоимости, поскольку они с большей вероятностью оказываются отобранными, обычно используется в сочетании с методом систематического отбора и наиболее эффективен при отборе элементов из компьютеризированной базы данных.

Основными методами отбора совокупности являются случайный, систематический и бессистемный. Для случайного отбора используется компьютерный генератор случайных чисел или таблицы случайных чисел. Для систематического отбора число элементов в генеральной совокупности делится на объем отобираемой совокупности, чтобы обеспечить интервал выборки (например, 50), и после определения исходной точки в пределах первых 50 элементов отбирается каждый 50-й элемент выборки. Отобранная совокупность носит более случайный характер, если исходная точка определяется методом случайного отбора. При систематическом отборе интервал выборки не должен соответствовать какой-либо периодичности в структуре генеральной совокупности. При бессистемном отборе отобранная совокупность формируется, не следуя какой-либо систематизации, однако аудитор должен избегать какой-либо предвзятости или и стараться, чтобы все статьи генеральной совокупности могли быть избраны предсказуемости (не избегать каких-либо элементов, которые трудно обнаружить, не избегать первых или последних бухгалтерских записей на странице, и т.д.). Бессистемный отбор не применяется при использовании статистической выборки.

Существует практика отбора элементов для проверки блоками (например, документов, относящихся к одному месяцу). Выбор блоком не является основным методом отбора и обычно не должен применяться в ходе аудита, поскольку последовательно расположенные элементы обычно имеют сходные характеристики.

Аудитор должен проводить надлежащие аудиторские процедуры по каждому отобранному элементу. Если отобранный элемент не подходит для применения процедуры, то процедура обычно проводится по отношению к какому-либо замещающему элементу. Иногда аудитор не в состоянии применить запланированные процедуры к отобранному элементу, поскольку, например, документы по нему были утрачены. Если при этом не могут быть выполнены подходящие альтернативные процедуры, то аудитор обычно считает, что данная статья содержит ошибку.